Бюджет и бюджетирование

Внутрифирменное трансфертное ценообразование имеет большое значение при сведении частных бюджетов центров ответствен­ности в единый формат операционного бюджета организации имеет система внутрифирменного трансфертного ценообразования. Транс­фертная цена - это условная, расчетная цена на продукцию (услуги) одного цен­тра ответственности, передаваемую («продаваемую») другому центру ответ­ственности того же предприятия. Транс­фертные цены должны устанавливать­ся так, чтобы для каждого из центров можно было определить не только ре­альное значение расходов, но и прибы­ли, что в дальнейшем позволит сфор­мировать развернутую информацион­ную систему объективной оценки эф­фективности и выявления «узких мест» в деятельности предприятия. Таким об­разом, трансфертное ценообразование представляет собой основу для методов измерения, оценки, контроля и стиму­лирования деятельности центров ответ­ственности. В настоящее время отече­ственная практика бюджетного управле­ния еще не выработала единого подхода к решению вопроса формирования внут­рифирменных трансфертных цен, в то время как в странах с развитой рыноч­ной экономикой предприятия широко используют данные методы.

Выбор того или иного метода оп­ределяется рядом факторов:

      характером решаемых в результате трансфертного ценообразования задач;

      степенью децентрализация органи­зационной структуры предприятия;

      состоянием рынка продуктов и ус­луг, на которые устанавливаются транс­фертные цены.

В связи с этим представляется це­лесообразным обратиться к зарубежной практике, в рамках котором использу­ются такие концепции трансфертных иен, как цена на базе полных издер­жек, цена на базе предельных издержек, рыночная цена и договорная цена. Как показывает анализ данных методик, независимо от варианта расчета транс­фертной цены во внимание должны приниматься прежде всего следующие принципы:

      трансфертная цена должна отра­жать цели предприятия и способство­вать согласованию с ними тактических целей подразделений;

      трансфертная цена должна поддер­живать автономность центров ответ­ственности (децентрализованное управ­ление внутри предприятия);

      трансфертная цена должна быть побудительным мотивом к контролю затрат и обеспечивать гибкость в каче­стве финансового инструмента управ­ления.

Поскольку каждый центр ответ­ственности в рамках финансовой струк­туры организации рассматривается как самостоятельное хозрасчетное подраз­деление, то приемлемым способом ус­тановления трансфертной цены являет­ся рыночный подход. В американской экономике считается[2], что такой транс­ферт продуктов (полуфабрикатов) и ус­луг обычно ведет к оптимальным реше­ниям, способствует достижению целей предприятия в целом. Рыночная цена определяется как соответствующая вне­шняя цена минус внутренняя экономия по затратам за счет использования внут­рифирменных каналов и подсистем. Использование рыночных цен в каче­стве трансфертных хорошо подходит к концепции центров ответственности и делает возможной оценку деятельности менеджеров и подразделений, основан­ную на финансовых результатах. В трансфертном ценообразовании всегда участвуют две стороны: центр ответ­ственности, передающий свою продук­цию (услугу), и центр ответственнос­ти, принимающий этот продукт (услу­гу) для ее последующей переработки или потребления. При формировании трансфертных цен на основе рыночных цен обеим сторонам предоставлено право взаимодействия с внешними продавцами и покупателями, между ними должны соблюдаться следующие условия:

      центр ответственности, приобрета­ющий продукцию (услугу), должен по­купать ее внутри предприятия до тех пор, пока продающий центр ответствен­ности не завышает существующие ры­ночные цены и желает продавать свою продукцию внутри предприятия;

      если продающее подразделение за­вышает существующие рыночные цены, то покупающий центр ответственности может приобрести их на стороне.

Од­нако для применения рыночных транс­фертных цен необходимо наличие:

      хорошо развитого рынка полуфаб­рикатов и комплектующих, аналогич­ных продукции подразделений;

      устойчивых равновесных цен;

      достаточно высокой степени де­централизации управления, когда под­разделения вправе выбирать: покупать и продавать как «у себя», так и на сто­роне.

Аналогичным методом трансферт­ного ценообразования является расчет договорной трансфертной цены, кото­рая определяется как удельная перемен­ная себестоимость плюс удельный маржинальный доход, утраченный центром ответственности - «продавцом» в резуль­тате отказа от внешних продаж и по­ставкой своего полуфабриката (услуги) внутри предприятия. Достоинством дан­ного метода является то, что он прием­лем к применению в условиях как пол­ной, так и неполной загрузки произ­водственных мощностей организации. Недостатком договор­ных трансфертных цен являются те же ограничения, что и при использовании рыночного метода трансфертного цено­образования.

В случае, когда не существует рын­ка полуфабрикатов, аналогичных про­изводимым подразделениями предпри­ятия, используется расчет трансфертных цен на базе полных издержек. «Переда­ча» продукции внутри предприятия между подразделениями в пределах цен­тров ответственности осуществляется в данном случае на базе полных издер­жек плюс определенный норматив при­были. К достоинствам этой концепции следует отнести, во-первых, гарантиро­ванную уверенность предприятия в по­лучении достаточной прибыли от про­изводственного процесса в целом, если трансфертные цены на каждом уровне генерального бюджета показывают уве­личение прибыли. Во-вторых, концеп­ция ценообразования на базе полных издержек не отвлекает внимание руко­водителей центров ответственности на различного рода проблемы, связанные с ценообразованием, поскольку являет­ся наиболее простой.

Основными недостатками системы полных издержек как основы трансфер­тного ценообразования считаются сле­дующие:

      данная система не дает надежной основы для оценки работы центров ответственности, поскольку определение норматива прибыли зачастую носит субъективный характер, т.е. обычно определяется вышестоящим руковод­ством как показатель отношения пла­новой прибыли к общим продажам;

      при расширении объема производ­ства данная система является плохим ориентиром, так как включает в транс­фертную цену и постоянные издержки, не меняющиеся с изменением объема производства. Вследствие этого переда­ющий центр ответственности не заин­тересован в снижении своих фактичес­ких затрат, так как заранее уверен, что трансфертная цена их не только покроет, но и превысит на сумму установленной наценки.

Поэтому практикой западного, бюджетного управления рекомендуется[3] расчет трансфертных цен на основе пе­ременной себестоимости в рамках сис­темы «директ-костинг», разделяющей прямые издержки и косвенные, что, однако, требует значительных дополни­тельных затрат времени. В данном слу­чае трансфертная цена определяется как сумма удельных переменных затрат трансфертного продукта и удельного маржинального дохода, представляюще­го собой совокупность удельных посто­янных затрат и удельной плановой (рас­четной) прибыли. Этот расчет, на наш взгляд, более универсален и приемлем как в случае отсутствия, так и в случае наличия недогруженных мощностей предприятия, так как подразделению-продавцу не возмещаются расходы сверх затрат, запланированных в бюджете (плюс прибыль).

Постоянные расходы в рамках частных бюджетов покрывают­ся при этом за счет совокупного дохода организации в целом. Однако при использовании данной кон­цепции трансфертного ценообразова­ния, как и в случае трансфертного це­нообразования на базе полных издер­жек, возникает проблема оценки эф­фективности деятельности центров от­ветственности. Наценка в рамках транс­фертной цены должна учитывать в боль­шей степени характеристики конкрет­ного подразделения, чем маржинальный доход предприятия в целом. Норма рен­табельности устанавливается в рамках генерального бюджета предприятия и усредняется по частным бюджетам цен­тров ответственности, хотя должна быть как можно более реалистичной и обо­снованной для каждого центра ответ­ственности.

Нам представляется, что частные нормы рентабельности по центрам от­ветственности в рамках операционного бюджета предприятия следует опреде­лять исходя не только из суммы плано­вых (бюджетных) затрат и совокупной прибыли, но и с учетом таких показа­телей, как фондоемкость центра ответ­ственности и трудоемкость центра от­ветственности. Именно эти показатели наиболее объективно характеризуют «добавочный продукт», создаваемый каждым центром ответственности. Кро­ме того, в качестве универсальных кор­ректирующих показателей фондоем­кость и трудоемкость в той или иной степени присуши всем центрам ответ­ственности независимо от их финансо­во-организационных полномочий в рамках финансовой структуры организации.

3. Финансовое планирование в бюджетной организации (на примере ФГУ «Центр Госсанэпиднадзора в городе Сочи»)

3.1. Особенности системы управления финансами бюджетного учреждения (организации)

К бюджетным организациям относятся организации, основная деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). Кроме того, отнесение организаций к бюджетным в каждом конкретном случае определяется их учредительными документами, а также соответствующим финансовым органом.

Необходимо отметить, что важнейшими отличиями бюджетных организаций от большинства других организаций считаются:

      их собственником (учредителем) являются государственные (муниципальные) органы власти;

      бюджетные учреждения создаются для выполнения конкретных функций государства, установленных законодательством РФ;

      извлечение прибыли не является их основной целью;

      бюджетные учреждения функционируют в социально-культурной отрасли экономики;

      бюджетные учреждения функционируют в сфере услуг, причем непосредственно население - основной потребитель этих услуг;

      основным источником средств бюджетных учреждений являются соответствующие бюджеты.

Из этих особенностей вытекает и необходимость применения несколько других подходов к финансовому управлению, в частности учетным вопросам.

Бухгалтерский учет в бюджетных организациях имеет свои специфические особенности, обусловленные законодательством о бюджетном устройстве и бюджетном процессе, Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджетном финансировании, другими нормативными документами по учету и отчетности в бюджетных организациях, отраслевой их спецификой. К этим особенностям нужно отнести:

      организацию учета в разрезе статей бюджетной классификации;

      контроль исполнения сметы расходов;

      выделение в учете кассовых и фактических расходов;

      отраслевые    особенности    учета    в    учреждениях    бюджетной    сферы (здравоохранения, образования, науки и т.д.).

Специфические особенности учета в бюджетных организациях вызывают необходимость   дополнить   общие   задачи   бухгалтерского   учета более конкретными, как, например, точное исполнение утвержденного бюджета, соблюдение финансово - бюджетной дисциплины, обеспечение строго целевого направления расходов, мобилизация средств в бюджет и выявление дополнительных расходов.

Рассмотрим подробнее некоторые аспекты финансового (бухгалтерского) учета, отражающие структурные особенности средств и их источников в бюджетных организациях. Это даст нам возможность точнее классифицировать различные виды средств и проанализировать порядок их использования.

Учет деятельности бюджетных учреждений, финансируемой из бюджета. Для учета бюджетных средств бюджетными учреждениями открываются лицевые счета в органах федерального казначейства или в кредитных организациях (если эти учреждения или их средства, по­лученные за счет внебюджетных источников, не переведены на казначейское обслуживание).

Для учета этих средств в федеральных бюджетных учреждениях предусмотрены субсчета: 090 "Средства федерального бюджета для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие мероприятия"; 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения";  097 "Средства федерального бюджета в иностранной валюте".

Учреждениями, находящимися в ведении субъектов Российской Федерации и муниципальных об­разований, применяются субсчета: 100 "Средства для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распо­рядителя), и на другие мероприятия"; 101 "Средства на расходы учреждения"; 102 "Средства бюджета субъекта Российской Федерации и местного бюджета в иностранной валюте".

Субсчета 090 и 100 применяются только главными распорядителями и распорядителями бюджет­ных средств и служат для отражения поступления и распределения объемов финансирования учрежде­ниям, находящимся в их ведении.

Для учета объемов финансирования, которые получают и распределяют главные распорядители и распорядители бюджетных средств, предназначен субсчет 230 "Финансирование из бюджета для пере­вода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие ме­роприятия".

Объемы финансирования расходов, доведенные Минфином России до главного распорядителя и главным распорядителем до распорядителя, записываются по дебету субсчета 090 и кредиту субсчета 230 (как по текущим, так и капитальным расходам).

Распределенные объемы финансирования расходов учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя и распорядителя, записываются по дебету субсчета 140 и кредиту субсчета 090.

Существуют особенности в применении субсчета 231 "Дополнительные источники бюджетного фи­нансирования", предназначенного для отражения в учете распорядителей и главных распорядителей средств объемов дополнительных источников бюджетного финансирования нижестоящих учрежде­ний, определенных в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на очередной фи­нансовый год, за счет доходов бюджета, направляемых на финансирование расходов соответствующих учреждений (арендная плата за пользование государственным недвижимым имуществом, закреплен­ным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства и т.п.). Особенно­сти применения указанного субсчета вызваны тем, что главным распорядителем и распорядителем бюджетных средств объемы дополнительного финансирования учитываются после их получения ни­жестоящими учреждениями на основании информации, получаемой от органов федерального казна­чейства и департаментов Минфина России.