Финансовые результаты предприятия и закономерности их формирования в современных условиях (на примере ОАО «КД авиа»)

       «...Из определений доходов следует, что  они представляют собой либо прирост активов, либо уменьшение кредиторской задолженности. Оценка (изменение) доходов зависит, следовательно, от характеристик оцениваемых активов и кредиторской задолженности» [18, с. 663].

       По  источникам формирования прибыли в  разрезе основных видов деятельности организации выделяют прибыль от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Операционная прибыль является результатом операционной (производственно-сбытовой или основной для данной организации) деятельности.

       Результаты  же инвестиционной деятельности отражены частично в прибыли от внереализационных операций в виде доходов от участия в совместных предприятиях, от владения ценными бумагами и от депозитарных вкладов, а частично — в прибыли от реализации имущества (такая реализация активов носит характер дезинвестиционной и является предметом инвестиционной деятельности организации).

       Под прибылью от финансовой деятельности понимается косвенный эффект от привлечения капитала из внешних источников на условиях более выгодных, чем среднерыночные.

       По  составу элементов, формирующих  прибыль, различают маржинальную, валовую и чистую прибыль организации. «...Маржинальная прибыль — это экономический показатель, представляющий собой разницу между валовым доходом организации от операционной деятельности, уменьшенным на сумму налоговых платежей за счет него, и величиной переменных затрат» [21, с. 6-7].

       Инструкция  МНС России¹ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 15.06.2000 № 62 определяла валовую прибыль как сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Таким образом, валовая прибыль, согласно данному определению, состояла из трех элементов: прибыль от реализации продукции (работ, услуг), прибыль от реализации имущества, прибыль от внереализационных операций.

       В соответствии же с положением «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) с 01.01.2000 г.² валовая прибыль рассчитывается как разница между выручкой от продажи товаров, продукции (работ, услуг), уменьшенной на сумму налогов, и себестоимостью, уменьшенной на сумму коммерческих и управленческих расходов. Таким образом, эти два нормативных документа по-разному трактуют понятие одной и той же экономической категории, что до 2002 г. вызывало определенные затруднения при расчете данного показателя. Как считает Н. Г. Волков, «данная норма уже сейчас приводит к тому, что организации, рассчитывающие себестоимость в полном объеме затрат, вынуждены для отчетности сначала определять себестоимость производства без указанных затрат, а затем расчетным путем определять данный показатель на проданные товары, продукцию (работы, услуги)» [13, с. 11-15].

       Одновременно  с началом формирования налоговой  системы в России стал применяться термин «налогооблагаемая прибыль». Действовавшим до 01.01.02 г. законодательством предусматривались ситуации, когда валовая прибыль для целей налогообложения должна была увеличиваться или уменьшаться. В результате после всех проведенных корректировок получалась цифра, не имеющая ничего общего ни с результатом финансово-хозяйственной деятельности организации, ни с эффективностью использования авансированного капитала. Таким образом, валовая и налогооблагаемая прибыль представляют собой не только различное абсолютное значение, но в них вложен и различный экономический смысл, т.е. являются различными экономическими категориями.

       С 01.01.02 г. Вступила в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», которая коренным образом изменяет порядок налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов. В связи с этим утратили силу большинство положений Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 №2116-1, перестали действовать и принятые в соответствии с ним подзаконные акты : Положение о составе затрат бюджета и Инструкция МНС РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от15.06.2000 №62.

       Сумма, оставшаяся после вычета из прибыли  начисленного с нее налога и штрафных санкций по платежам в бюджет, у нас именуется «чистой прибылью», что, по мнению В. Е. Ануфриева, «не соответствует международной учетной практике. В зарубежной литературе этот термин имеет иное содержание, под ним подразумевается сальдированный результат сравнения всех доходов и расходов предприятия, т. е. весь финансовый результат» [8, с. 17-24].

       Именно  «чистая прибыль» служит основанием для начисления дивидендов, отчислений в резервный капитал, покрытия убытков прошлых лет и т. д. Оставшаяся после этого прибыль считается нераспределенной и остается неизменной до принятия соответствующего решения собственниками организации.

       В условиях рынка важным для хозяйствующих  субъектов являются такие экономические термины, как предполагаемая прибыль (убыток). Они рассчитываются исходя из конкретных условий организации, которая самостоятельно решает, на что при этом ориентироваться: на рост потребительских цен, предполагаемые расходы исходя из изменения оптовых цен, возможности реализации (платежеспособный спрос) или на курс доллара по отношению к рублю и т. д.

       Кроме предполагаемой прибыли (убытка) по периоду  формирования выделяют прибыль (убыток) предшествующего периода, т. е. периода, предшествующего отчетному, и прибыль (убыток)отчетного периода.

       Положением  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, введено такое важное понятие, как «бухгалтерская прибыль», которая представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с данным Положением.

       В названном Положении не дается определения указанного понятия, так как на дату его утверждения не были разработаны ПБУ, раскрывающие вопросы формирования доходов и расходов. По мнению А. С. Бакаева, бухгалтерская прибыль, по сути, — это разность между доходами и расходами³.

       В определении бухгалтерской прибыли речь идет о выявлении результатов любой деятельности организации, скорректированных на суммы, выявленные при проведении оценки активов (итогов инвентаризации имущества и обязательств).

       Из  Положения исключено понятие  балансовой прибыли, как не соответствующее новому содержанию показателя, вытекающему из разных задач раскрытия финансового результата в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

       Таким образом, приведенная по наиболее важным признакам классификация финансовых результатов еще раз подчеркивает многообразие видов прибыли, используемых в научной терминологии и предпринимательской практике. 

       1.3. Сущность доходов и расходов  организации 

       Ключевыми элементами при расчете прибыли  в бухгалтерском учете являются доходы и расходы. Поэтому важно разобраться, что означают эти термины с точки зрения учета.

       В настоящее время одной из наиболее существенных проблем современной теории бухгалтерского учета признается определение понятия, методов оценки и критериев временной определенности возникновения дохода. В практической деятельности вычисление дохода основывается на конкретных формах его получения, налогообложения, а также на правилах установления времени, к которому полученный доход должен быть отнесен в учете.

       С течением времени определения доходов и расходов, предлагавшиеся различными авторами, менялись. Американский институт бухгалтеров (1955 г.) отмечает, что «доход возникает в результате реализации товаров и оказания услуг и измеряется платой, взимаемой с покупателей или получателей предоставленных товаров и услуг». Здесь проявляется понятие текущей прибыли от хозяйственной деятельности. Аналогичное определение, основанное на общепринятых принципах бухгалтерского учета, дает Американский институт присяжных бухгалтеров (1970 г.). Он считает, что величина дохода равна «валовому приросту активов и валовому уменьшению кредиторской задолженности, возникающим в результате прибыльно ориентированной хозяйственной деятельности и измеряемым в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета». Американский институт присяжных бухгалтеров пытается определять доходы через изменение активов и кредиторской задолженности.

       Совет по стандартам бухгалтерского учета  в 1985 г. предложил определение доходов, основанное на наиболее широком понимании прибыли: «Доходы — это приток или иное увеличение активов хозяйствующего субъекта и/или погашение кредиторской задолженности, имевшие место в течение отчетного периода как результат отгрузки или производства товаров, оказания услуг или осуществления иных операций, составляющих основу деятельности субъекта».

       Похожее определение, но уже в 1992 г., дает Английский фонд научно-исследовательских работ  по вопросам бухгалтерского учета с  той лишь разницей, что в нем не подчеркивается мысль об «операциях, составляющих основу деятельности субъекта» в качестве источников доходов. Такой же точки зрения на доходы как учетную категорию придерживается и Общество бухгалтеров Новой Зеландии.

       Одним из принципов традиционного бухгалтерского учета, регулирующим определение прибыли в мировой практике, является принцип реализации. Как пишет Мэй, «в числе общепринятых постулатов бухгалтерского учета... есть постулат, что прибыль представляет собой «реализованные» выигрыши и, следовательно, что она возникает тогда, когда реализуется образующий ее доход». Термин «реализованный» означает превращенный в деньги или денежные требования. Моментом реализации часто полагают момент продажи. По мнению Американского института бухгалтеров, например, «доход (выручка) считается реализованным в момент совершения продажи в обычном порядке, если только обстоятельства не складываются таким образом, что получение оплаты нельзя считать гарантированным». Американская бухгалтерская ассоциация рекомендовала «в целях усовершенствования концепции реализации применять следующие критерии:

       а) доход должен поддаваться оценке (измерению);

       б)  такая оценка должна быть проверяема сопоставлением с внешней рыночной сделкой;

       в) решающее событие должно уже произойти». Американский институт присяжных бухгалтеров выразил ту же точку зрения; «...доходы должны отражаться в бухгалтерском учете в момент, когда сделка (продажа) уже завершена, с соответствующей поправкой на безнадежные долги».

       В отечественной экономической литературе термин «доход» широко рассматривался только в дореволюционный период. В то время под ним понимали результат хозяйственной деятельности собственника, увеличивающий сумму принадлежащих ему ценностей. Он состоял из всех поступлений деньгами и прочими ценностями, из которых произведены затраты на ведение предприятия [24, с. 91-92]. Как отмечают В. Д. Новодворский и А. Н. Хорин, «в 1920-е гг. этот термин заменили понятием выручка, под которым стали понимать прежнее содержание термина доход, т. е. ценностное выражение всей совокупности благ, которые поступают от других хозяйств в обмен на то, что дает им данное хозяйство, и которые восстанавливают произведенные затраты».

       В 1930-е гг. под доходом стали уже  подразумевать реализованную продукцию, причем в различных отраслях использовались и разные производные, например, в сельском хозяйстве — валовой доход, в торговле — налог с оборота.

       На  первый взгляд понятия «реализованная продукция» и «доход» по своему содержанию имеют много общего, но при более детальном изучении этих категорий выявляются существенные различия. Так, в Статистическом словаре понятие «реализованная продукция производственно-технического назначения» трактуется как «стоимость средств производства, приобретенных предприятиями, стройками и организациями через различные каналы в установленном порядке и оплаченных ими». В Финансово-кредитном словаре указанный термин трактуется конкретнее: «Реализованная продукция — плановый и отчетный показатель, характеризующий в денежном выражении объем товарной продукции, отпущенной за пределы предприятия и оплаченной потребителем, сбытовой или торгующей организацией» [28].

       В условиях план о во-регулируемой экономики  такой подход к определению реализованной продукции был вполне приемлем. Но вступление России в рыночные отношения и ориентация отечественного учета на международные стандарты поставили на повестку дня восстановление понятия «доход» как важнейшей учетной категории.

       Для бухгалтерского учета важность дохода подтверждена Международным бухгалтерским стандартом № 18 «Доходы». Первый его вариант действовал с 1982 г. Однако в силу объективных причин в 1993 г. была принята новая редакция данного стандарта, что еще раз подчеркивает значимость указанного термина для мировой учетной практики.

       В нашей стране впервые понятия доходов и расходов, основанные на содержании Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), были сформулированы для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.10.97 г. Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров⁴ .

       «Отсутствие этих понятий в системе нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета в условиях административной экономики столь остро не ощущались, так как многие факты и события хозяйственной практики предопределялись заранее, а значит, поддавались прямой жесткой регламентации» [20,с. 128]. Вступление же России в эпоху рыночных преобразований, расширение международной интеграции обусловили необходимость определения доходов и расходов как наиболее важных факторов, от которых зависит достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов.