Аудит и анализ БФО

      направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

      организовать  письменный запрос (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации  о предоставлении необходимой информации;

      ознакомиться  с аудиторским заключением и письменной информацией по результатам проведения аудита, подготовленными для руководства экономического субъекта прежнего аудитора;

      запросить у экономического субъекта первичные  документы, относящиеся к предыдущему  отчетному периоду;

      рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

      Отметим важность процедуры проверки соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:

      нематериальные  активы и основные средства – в нетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости за вычетом начисленной амортизации;

      незавершенное строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, – по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а также с учетом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;

      финансовые  вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, – по рыночной стоимости, т.е. за минусом суммы образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (если рыночная стоимость ниже стоимости, по которой указанные объекты приняты к бухгалтерскому учету);

      материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные  материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие, запасные части, тара и  др.) – по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

      готовая продукция – по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

      товары  в организациях, занятых торговой деятельностью, – по стоимости их приобретения;

      затраты на незавершенное производство (издержки обращения) – в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;

      отгруженные продукция и товары – в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;

      дебиторская задолженность, по которой созданы  резервы по сомнительным долгам, – за минусом образованного резерва;

      дебиторская и кредиторская задолженность – с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную, если срок обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты, и долгосрочную, если срок обращения (погашения) более 12 месяцев после отчетной даты;

      уставный  капитал – в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке;

      займы и кредиты – с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.

      Не  допускается представление информации по счетам расчетов в «свернутом» виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернуто по счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо – в активе; по которым имеется кредитовое сальдо – в пассиве.

      Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Данные баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации.

      Необходимо  заметить, что при проверке бухгалтерского баланса аудитору необходимо обратить особое внимание на формирование стр.145 «Отложенные налоговые активы» (по данной строке учитывается сумма, сформированная по счету 09 «Отложенные налоговые активы») и на стр.515 «Отложенные налоговые обязательства» (где отражается кредитовое сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», не списанное на конец отчетного периода).

      Отчет о прибылях и убытках – основная отчетная форма, характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственной деятельности организации.

      Перед началом проверки отчета о прибылях и убытках аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету.

      Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности  и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей «За отчетный год» данным Главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.

      Проверка  формирования показателей по строкам «Прочие доходы», «Прочие расходы» должна быть направлена и на подтверждение достоверности состава этих расходов.

      Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности12, согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%). При формировании показателей отчета о прибылях и убытках следует:

      при отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показывать в отчете соответствующую каждому виду часть расходов;

      графу 4 заполнять на основании данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов;

      доходы  от обычных видов деятельности в  случае их существенности отражать обособленно в виде расшифровки к строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» или в приложении к отчету.

      В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную  справочно к отчету о прибылях и убытках (это касается справки о сумме дивидендов, которые приходятся на одну привилегированную акцию). Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию13.

      Проведенные процедуры проверки формирования показателей отчета о прибылях и убытках позволяют аудитору подтвердить достоверность данных, формирующих прибыль. Данные отчета используются для проведения анализа финансовых результатов.

      Отметим, что при проверке правильности составления  отчета о прибылях и убытках необходимо учитывать, что:

      по  стр.200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отражаются суммы, сформированные по счету 99, субсчет «Постоянное  налоговое обязательство»;

      по  стр.141 «Отложенные налоговые активы»  – обороты по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов;

      если  кредитовый оборот по счету 77 превышает  дебетовый, то аудитор должен просмотреть, что стр.142 «Отложенные налоговые  активы» отрицательная и вписана  в отчет о прибылях и убытках  в круглых скобках. При расчете  чистой прибыли он должен быть учтен со знаком «минус».

      В российской бухгалтерской отчетности пояснения к ней представляются в двух видах документов: формализованных  таблицах и пояснительной записке.

      В формализованных таблицах представляются формы отчетности №3-5.

      Отчет об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и  дает пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела «Капитал и резервы».

      Показатели  отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных  резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным Главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала.

      Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы»14. Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями применимых нормативных актов.

      Если  будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного  капитала (или его минимальной  величины), аудитор должен рассмотреть  вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации.

      В ходе аудита Отчета о движении денежных средств аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности, а также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса. Отметим, что если организация имела остатки валюты на валютном счете или в кассе на начало года, то равенства между показателями бухгалтерского баланса по строке «Денежные средства» и отчета о движении денежных средств не будет. Это связано с тем, что при наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте информация о движении валюты по каждому ее виду формируется применительно к отчету, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а затем полученные показатели суммируются по каждой строке с показателями по рублевым оборотам. Возникающая разница между остатками денежных средств отражается в отчете и балансе отдельной строкой «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю».

      Проверка  формирования показателей проводится с использованием данных регистров  синтетического и аналитического учета  по счетам учета денежных средств, а  также приложенных первичных  документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.

      Анализ  денежных потоков по видам деятельности позволяет аудитору:

      оценить возможность организации направлять денежные средства на поддержание хозяйственного процесса и выявить тенденции, вызванные наращиванием производственных мощностей, – по данным денежных потоков текущей деятельности;

      определить, насколько будущие производственные мощности смогут поддерживать сложившийся  уровень текущей деятельности, – по данным денежных потоков инвестиционной деятельности.

      Пояснительная записка является структурным элементом  годового бухгалтерского отчета. В  ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской  отчетности.

      В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы. Каждая организация самостоятельно определяет необходимость показа дополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведения деятельности.

      Организации, публикующие свою отчетность, должны раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями. Требования о раскрытии информации содержатся практически в каждом из положений по бухгалтерскому учету.

      В заключение данного параграфа отметим, что аудиторы всегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской  отчетности у непорядочных клиентов. Обычно представители руководящего персонала экономического субъекта не являются злостными мошенниками, но аудитору следует учитывать мотивацию их действий [39]. 

 

      2.2 Основные этапы  аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности 

      Перечислим  основные этапы выполнения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности [38]:

      1. До заключения договора:

      1.1. проведение экспертизы (анкетирование)  организации-клиента;

      1.2. определение необходимого количества  времени для проведения аудита  по результатам экспертизы;