Аудит и анализ БФО

      1.3. определение стоимости аудита;

      1.4. направление клиенту письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

      2. Заключение договора.

      3. Определение объема аудита, составление  плана аудита.

      4. Сбор аудиторских доказательств.

      5. Оформление рабочих документов.

      6. Обобщение выводов, составление аудиторского заключения и письменной информации руководству экономического субъекта.

      7. Передача исходящих документов  для внутрифирменного контроля.

      8. Передача итоговых документов  исполнительному органу экономического  субъекта.

      9. Формирование «Досье клиента».

      С другой стороны, работы при проведении аудита бухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный; основной; заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

      На  ознакомительном этапе аудита необходимо установить, были ли проведены организацией определенные учетные работы, которые предшествуют составлению бухгалтерской отчетности. В частности, перед составлением годового отчета в каждой организации проводятся инвентаризация основных видов ценностей и обязательств, списание выявленных отклонений по назначению и корректировке затрат со списанием калькуляционных разниц и закрытием ряда операционных счетов.

      В ходе проверки закрытия счетов необходимо установить [26]:

      сделаны ли корректировочные записи по суммам цеховых расходов ремонтной мастерской, исчислена ли себестоимость услуг вспомогательного производства, сделаны ли корректировочные записи по каждому производству и закрыты ли аналитические счета по счету 23 «Вспомогательные производства»;

      распределены  ли расходы будущих периодов, сделана  ли корректировка общепроизводственных и общехозяйственных расходов и закрыты ли счета 97 «Расходы будущих периодов» (по затратам, относимым на издержки текущего года), 25 «Общепроизводственные расходы»;

      исчислена ли себестоимость продукции основных отраслей производства и списаны ли выявленные отклонения, сделана ли корректировка затрат и закрыты ли субсчета к счету 20 «Основное производство»;

      произведена ли корректировка затрат и закрыты ли счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (по субсчетам собственно обслуживающих производств);

      списаны ли затраты по завершенным процессам  и сделаны ли корректировочные записи на счетах вложений во внеоборотные активы и основные средства;

      определены  ли финансовые результаты, сделаны  ли корректировочные записи и закрыты ли счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»;

      распределена  ли прибыль и списан ли убыток на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и закрыт ли счет 99 «Прибыли и убытки».

      На  основном этапе аудита бухгалтерской  отчетности необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации  выясняются:

      их  соответствие требованиям нормативных документов;

      наличие всех установленных форм;

      полнота их заполнения;

      присутствие необходимых реквизитов.

      Кроме того, осуществляется арифметический контроль показателей и проверяется  их взаимозависимость.

      При анализе достоверности показателей  аудитору следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам главной книги показателям бухгалтерской отчетности.

      Проверяя  правильность оценки статей отчетности, аудитор должен удостовериться в  соблюдении следующих принципиальных положений при ее составлении:

      отражение в отчетности стоимости имущества  и обязательств должно производиться  в рублях;

      оценка  имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;

      зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных  в нормативных документах);

      отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;

      методики  формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям  нормативных документов; при наличии  отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.

      Заключительный  этап аудита бухгалтерской отчетности организации включает формирование пакета рабочих документов аудитора, составление аудиторского отчета и представление его совместно с рабочей документацией руководителю группы.

      По  результатам проведенного аудита бухгалтерской  отчетности экономического субъекта аудиторская  организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения [41].

      В безусловно положительном аудиторском  заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

      В условно положительном аудиторском  заключении мнение аудиторской фирмы  о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

      В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

      Отказ аудиторской организации от выражения  своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме.

      Мнение  аудиторской фирмы о достоверности  бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы  этому субъекту и пользователям  были очевидны его содержание и форма.

      В заключение данного параграфа определим  типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:

      показатели  отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена  формально, не по всем активам и обязательствам);

      допущены  арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;

      отсутствует взаимоувязка отдельных показателей  различных форм отчетности;

      неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности;

      неправильно сформированы данные строк годовой  бухгалтерской отчетности;

      нарушен порядок составления бухгалтерской  отчетности;

      неверно отнесены расходы к прочим;

      неверно отнесены доходы к прочим. 

      2.3 Анализ аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности 

      Объектом  аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности выступает как бухгалтерская (финансовая) отчетность, так и бухгалтерский учет. По итогам аудита аудитор выражает мнение о соответствии ведения учета общепринятым принципам и правилам (в России – законодательству) и о достоверности (отсутствии существенных искажений) бухгалтерской отчетности. Поэтому для внутренних пользователей результаты аудита имеют значение не только как подтверждение надежности фирмы, но и как оценка качества работы бухгалтерии и системы внутреннего контроля учетной информации. Для внешних пользователей наибольший интерес представляют выводы аудитора в отношении бухгалтерской отчетности, поскольку она публична в противовес данным учета (содержащимся в учетных регистрах и внутренней бухгалтерской отчетности), которые составляют коммерческую тайну15, т.е. не могут разглашаться без соответствующего решения собственников или в случаях, предусмотренных законодательством (в основном процессуальными кодексами). Однако сказанное не означает, что мнение аудиторов об учете не представляет интереса для внешних пользователей аудиторского заключения и бухгалтерской отчетности [27].

      В соотношении учета и отчетности (вплоть до каждой строки по отдельности) могут сложиться следующие сочетания:

      учет  достоверен, а отчетность – нет;

      учет не достоверен, а отчетность достоверна (т.е. механизм раскрытия информации в отчетности позволяет нивелировать учетные искажения);

      не  достоверны ни учет, ни отчетность.

      В последнем случае могут быть обнаружены как взаимосвязанные искажения (неверный учет и, как следствие, неверная отчетность по объекту), так и автономные искажения (когда неверный учет должен был породить одну ошибку, а на самом деле процедура раскрытия информации в отчетности привела к другой ошибке), а также искажения смешанного характера.

      При анализе искажений необходимо выделять преднамеренные и случайные (непреднамеренные). Опыт аудитора и аналитика финансовой отчетности позволяет выдвинуть  достаточно правомерные гипотезы о  причинах искажений и соответственно о вероятности их возникновения в будущем.

      Внимательный  пользователь аудиторского заключения может на основе оценки соотношений  областей искажений сделать выводы о политике руководства и собственников  в отношении учета и отчетности, о качестве управления, о направлениях развития фирмы как по планам ее инсайдеров, так и с учетом собственных прогнозов аналитиков (например, на основе ожидаемого поведения рынка, если аналогичные выводы сделают многие пользователи отчетности).

      Поэтому направления сбора аудиторских  доказательств в международной практике получили название «утверждения» (assertions). Это – утверждения, которые в явной или неявной форме делают менеджмент аудируемого лица и которые отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В целом утверждения фиксируют мнение, что финансовая отчетность составлена и представлена надлежащим образом. В российской практике аналогичное понятие получило название «предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности»16. Таких предпосылок семь: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.

      К элементам финансовой отчетности согласно Принципам подготовки и составления  финансовой отчетности по международным  стандартам финансовой отчетности относятся: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Аналогичные показатели предусмотрены и российскими стандартами учета и отчетности, поскольку эти элементы отражают реальные хозяйственные процессы. Аудитор должен использовать утверждения для классов операций, остатков по счетам, а также представления и раскрытия в достаточных деталях, чтобы сформировать основу для оценки рисков существенного нераскрытия, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.