Аудит собівартості продукції

РОЗДІЛ 4. Методика і організація аудиту  собівартості продукції  

4.1. Джерела інформації  для проведення аудиту

     При проведенні аудиту витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції вивчаються процеси і явища, відображені документально і пов'язані з виробничою діяльністю суб'єкта господарювання.                   Предметна область дослідження включає інформацію, за допомогою якої аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів виробничої діяльності.     Дослідження не обмежується вивченням бухгалтерських документів, оскільки рамки відображення господарських операцій значно ширші.

До предметної області дослідження в першу чергу слід віднести інформацію про:

• технологію виробництва;
• виробниче обладнання;
• структуру виробничого управління.

Детальному вивченню підлягають також:

• посадові інструкції персоналу;
• звітність (фінансова, статистична, оперативна);
• регістри обліку;
• первинні документи:

• пояснення та інформація персоналу суб'єкта господарювання;

• наказ про облікову політику.

У наказі про облікову політику обов'язково вивчають такі питання:

• методи обліку витрат на виробництво і калькуляції собівартості виробленої продукції;
• перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості;
• методи нарахування заробітної плати;
• методи списання виробничих запасів на виробництво;
• методи списання МШП та відображення зносу необоротних МШП;
• порядок розподілу загальновиробничих витрат;
• методи оцінки незавершеного виробництва;
• методи розподілу витрат між основною і супутньою продукцією;
• методи оцінки зворотних відходів.

 При проведенні перевірки слід зосередити свою увагу на потоках інформації: а) з відображення витрат на виробництво;

б) з  оприбуткування продукції;

в) з  калькуляції собівартості виробленої продукції.

 Облік витрат на виробництво є зведеною (вторинною) ділянкою обліку щодо розрахунків з оплати праці, обліку виробничих запасів, основних засобів, розрахунково-фінансових операцій тощо. Він грунтується майже на всіх документах первинного і зведеного обліку фінансово-господарської діяльності підприємства. Документація, що використовується при цьому, повинна забезпечити можливість розподілу витрат на виробництво за економічними елементами, місцями їх виникнення, статтями калькуляції та об'єктами калькулювання — замовленнями, виробами.

 При перевірці ведення обліку і розподілу прямих витрат аудитор аналізує дані, які містяться у відомостях розподілу і розрахунках, до яких належать: відомості розподілу нарахованої заробітної плати за рахунками і шифрами витрат; відомості розподілу витрачання матеріалів за напрямками виробничих витрат; розрахунок зносу основних засобів; розрахунок зносу нематеріальних активів; розрахунок зносу МШП; зведені дані за розрахунками із постачальниками і підрядчиками; листки-розшифровки та інші регістри розподілу витрат за напрямками витрат. Інформацію, що міститься в наведених регістрах, звіряють із відповідними даними за кореспондуючими рахунками, порівнюють із шифрами витрат і при встановленні помилок і розбіжностей з'ясовують їх причини. Далі перевіряють, як організований облік і розподіл непрямій (накладних) витрат (відомості розподілу і таблиці за рахунками 23 "Допоміжні виробництва", 91 "Загальновиробничі витрати". Аудитор повинен перевірити, як здійснювався розподіл цих витрат та їх списання в дебет рахунка 23 або безпосередньо в дебет рахунка 90.[16]

 За  обліком втрат у виробництві аудитор повинен перевірити, як вівся облік браку продукції, за рахунок кого відшкодовувалися суми втрат від простоїв, нестач тощо. Облік втрат від простоїв організовують за допомогою спеціальних документів-листків обліку простоїв. Втрати від простоїв із внутрішніх і зовнішніх причин обліковують на рахунку 24 "Брак у виробництві".

   Для перевірки правильності визначення фактичної собівартості сировини і  матеріалів аудитору необхідно дослідити первинні документи постачальника (накладні, рахунки-фактур, товарно-транспортні накладні), у яких зареєстровано ціну, зокрема націнки (надбавки), транспортні та інші видатки, пов’язані з придбанням матеріалів. Товарно-транспортні документи зіставляються зданими бухгалтерського фінансового обліку (книгою обліку надходження вантажів, журналом-ордером, відомістю), у яких показано кількість отриманих матеріалів за їхню вартість. Затрати на сировину і матеріали перевіряються шляхом визначення правильності застосування технічно обґрунтованих норм їх витрачання.

     Таким чином основними джерелами аудиту є: первинна документація, калькуляції собівартості продукції, кошториси витрат, бухгалтерські записи на рахунках витрат на елементами (80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати») і витрат діяльності (90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 95 «Фінансові витрати», 98 «Податки з прибутку» і т.п.); регістри бухгалтерського фінансового обліку - журналу-ордера і відповідні відомості; дані фінансової звітності (баланс, звіт про фінансові результати), статистична й оперативна звітність; дані податкового обліку і звітності.[19] 

 4.2. Методи і прийоми аудиту    

     Аудит, як і кожна наука, має свій метод. За допомогою методу аудиту досліджується  його предмет і об'єкти. Від зміни  аудиторських послуг змінюються об'єкти контролю, а отже, і порядок використання тих чи інших методичних прийомів.

    Метод аудиту — це сукупність спеціальних  прийомів, за допомогою яких оцінюють стан об'єктів, що підлягають вивченню.[21]

     При проведенні аудиту витрат аудитор використовує наступні методи:

•    документальна перевірка (повна,вибіркова) передбачає їх формальну перевірку арифметичної точності та по суті. При формальній перевірці документів звертається увага на заповнення всіх реквізитів, наявність необумовлених виправлень, підчисток, дописок у тексті та сумах, реальність підписів тощо.
•     аналітичні процедури
•   арифметична перевірка- це правильність підрахунків у первинних документах, облікових реєстрах і звітності.
• аналіз і синтез - для поєднання різних складових економічних явищ в єдиному процесі
• підтвердження дає змогу аудитору отримати у письмовій формі відповіді від клієнта або третіх сторін з певною інформацією про підтвердження тих чи інших господарських операцій, відображених у системі бухгалтерського обліку
• абстрагування- це вдумливе відволікання від тих чи інших характерних властивостей і зв'язків об'єкта дослідження
• метод конкретизації полягає у всебічному дослідженні об'єктів, при чому досліджують їх стан за певних конкретних умов існування.
• класифікація - розподіл предметів, явищ і понять за класами та групами залежно від їх загальних ознак. Науково обґрунтована класифікація, підсумовуючи результати попереднього розвитку, часто виявляє його новий етап. Також дає змогу передбачити існування невідомих раніше об'єктів або відкрити нові зв'язки між уже відомими об'єктами.

    Зарубіжні вчені виділяють лише сім основних прийомів аудиту (або процедур). Це не зовсім правильно. Так, виходячи з перерахунку спостереження, підтвердження й опитування, не можна вивести такі спеціальні прийоми контролю, як лабораторний аналіз, контрольний обмір, експеримент тощо. Але відомо, що без цих спеціальних прийомів не завжди на належному різні можна провести аудиторську перевірку і підтвердити достовірність фінансової звітності. У зв'язку з цим до спеціальних прийомів варто віднести: інвентаризацію, контрольні обміри, технологічний контроль, експертизу, експеримент, анкетування.

    У процесі аудиту дуже важливий такий  елемент, як оцінка. Аудитори на початковій стадії перевірки оцінюють аудиторський ризик, систему внутрішнього контролю тощо. У процесі безпосередньої перевірки аудиторам часто доводиться оцінювати чимало господарських фактів, які з тієї чи іншої причини не відображені в системі бухгалтерського обліку. На завершальній стадії аудиту оцінці й аналізу підлягають зібрані в часі перевірки докази для висловлення незалежної думки про достовірність фінансової звітності. Отже, наведені приклади підтверджують, що оцінка є не тільки елементом методу бухгалтерського обліку, а й аудиту.

             У МСА 500 "Аудиторські докази" для аудиторських перевірок      фінансових звітів з метою одержання аудиторських доказів виділено такі аудиторські процедури: перевірка документів і матеріальних активів; спостереження; запити; підтвердження; перерахування; повторне виконання; аналітичні процедури.[8] 

4.3. Організація  проведення аудиту

    Аудит виробничої діяльності підприємства і витрат на виробництво є найважливішою і, водночас, найскладнішою частиною аудиторської перевірки.      Одним із основних показників роботи будь-якого підприємства є випуск продукції та її собівартість. Останній показник залежить від багатьох чинників, на які повинен зосередити увагу аудитор.

    На етапі ознайомлення необхідно визначити організацію виробництва й технологічного процесу на підприємстві, умови роботи. Також повинен встановити основні види продукції, її якість, супутню продукцію, її використання.

   Аудит собівартості проводиться після аудиту основних засобів, виробничих запасів, розрахунків з оплати праці тощо, що накладає відбиток на організацію аудиту інформацією цієї сукупності. При проведенні аудиту собівартості використовується вся інформація про встановленні суттєві відхилення при перевірках попередніх розділів, аналізується, розглядається в сукупності щодо об’єктів калькуляції.

   Для прийняття рішення про метод організації аудиторської перевірки собівартості продукції аудитору необхідно провести тестування системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку.

  Оцінивши систему внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку, приймає рішення щодо методу організації перевірки (суцільний, вибірковий), кількість аудиторських процедур, необхідних для підготовки об’єктивного висновку, і починає підготовку програми.

   Аудитор вивчає методи обліку затрат на виробництво і калькулювання фактичної собівартості продукції. Зясовується правильність вибору на підприємстві способу розподілення непрямих витрат між об’єктами калькулювання, з тим, щоб становити, наскільки економічно обґрунтовано оцінюється продукція, яка виробляється.

   При аудиті собівартості особливу увагу приділяють вивченню складу затрат за видами калькуляційних статей. Така перевірка затрат розкриває їх цільове призначення і зв'язок із технологічним процесом, дає змогу визначити як формуються затрати за видами виробленої продукції і місцями їх виникнення.

    Калькуляційні статті являють собою одноелементні або комплексні витрати. Для перевірки комплексних статей аудитор залучає кошториси і порівнює планові й фактичні затрати, звертаючи особливу увагу на допущені втрати і перевитрати.

  Одним із найважливіших напрямів аудиту є вивчення по елементного складу і структури затрат у динаміці за ряд років, що дає змогу аудиторам позначити головні напрями пошуку резервів зниження собівартості продукції. До цих затрат з урахуванням їх економічного змісту належать:

• матеріальні затрати (за вирахуванням вартості повернених відходів);
• затрати на оплату праці;
• відрахування на соціальні потреби;
• амортизація основних фондів;
• інші затрати.

   В елементі «Матеріальні затрати» знаходить відображення вартість сировини і матеріалів, які придбані зі сторони, покупних матеріалів, придбаного зі сторони палива, покупної енергії.

   Аудитор вивчає повноту оприбуткування матеріальних цінностей і дотримання норм їх витрачання на виробництво продукції. Установлюється правильність визначення вартості матеріальних ресурсів. Аудитору необхідно звернути  увагу на обґрунтованість вилучення із затрат на матеріальні ресурс вартості повернених відходів і правильність їх оцінки.