Организация бухгалтерского учета и повышению эффективности использования основных средств

Под международными стандартами бухгалтерского учета понимаются:

-   IAS (International Accounting Standards) – международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Приняты Международным комитетом по стандартам учета и отчетности;

-   GAAP (Generally Accepted Accounting Principles)– “Общепринятые принципы бухгалтерского учета”, действующие в США. В целом соответствуют IAS, по ряду вопросов содержат более подробную методологию ведения учета.

Все основные вопросы, посвященные учету основных средств, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) описывают в одном документе - стандарте МСФО 16. Эти Международные стандарты Россия использует в качестве прототипа для своей новой бухгалтерской системы. В отличие от МСФО, в американских стандартах GAAP информация о правилах учета основных средств разбросана по отдельным документам, например, основные вопросы амортизации основных средств рассмотрены в главах 9A и 9В бюллетеня ARB 43, отдельные вопросы учета регулируются мнениями APB 12, 16, 22, 29, а также стандартами FASB 5, 6, 19, 34, 92, 121.

В ОАО «Чебоксарский агрегатный завод» иностранные инвесторы получают бухгалтерскую отчетность  в формате GAAP. Поэтому сравнение соответствия российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) с международными стандартами будем осуществляется на основе данных ОАО «Чебоксарский агрегатный завод».

Одно из принципиальных изменений в РСБУ, утвержденное положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, – введение более точного понятия первоначальной стоимости. Теперь, как и предписывает GAAP, в первоначальную стоимость основных средств включается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов.

Этот метод оценки стоимости основных средств в GAAP называется методом фактических затрат.

В отдельных случаях GAAP позволяет пользоваться другими методами оценки: метод текущей стоимости, метод чистой стоимости реализации и метод затрат на замену.

В ПБУ 6/01 метод текущей стоимости не прописан. Однако один из пунктов ПБУ 6/01 предоставляет организациям право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам (возникающие разницы относятся на добавочный капитал). Этот пункт ПБУ соответствует методу текущей стоимости.

Аналогов метода чистой стоимости реализации и метода затрат на замену в РСБУ нет. Указанные методы применяются, если отсутствует или недоступна информация о рыночной стоимости основных средств.

Метод чистой стоимости реализации предполагает оценку основных на основе выручки, которую можно получить в настоящий момент от реализации таких основных средств.

Согласно методу затрат на замену, стоимость основных средств определяется на основании затрат на приобретение аналогичных (по функциональному назначению и качественным характеристикам) основных фондов по текущим рыночным ценам.

Согласно всем рассматриваемым системам стандартов (российским, МСФО, GAAP) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, но стандарты различаются в определении списка затрат, включаемых в эту стоимость.

Согласно МСФО общехозяйственные расходы, расходы на запуск и предпусковые работы могут включаться в стоимость основных средств. Включение доли общехозяйственных расходов разрешено в ПБУ 6/01, но про расходы на запуск ничего не написано.

Согласно МСФО 16, дополнительные затраты, связанные с эксплуатацией основных средств, могут быть капитализированы, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. Примерами таких улучшений являются: модификация, усовершенствование деталей и внедрение новых производственных процессов. Все остальные сопутствующие затраты должны признаваться затратами текущего периода.

ПБУ 6/01 допускает изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Согласно МСФО амортизация определяется как распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы, при этом амортизация должна начисляться "систематически" в течение всей жизни объекта. Способ амортизации должен отражать ту схему, по которой основное средство приносит экономические выгоды в процессе эксплуатации. Амортизация за учетный период относится на расход периода, если только она не включается в стоимость другого актива (готовой продукции или основных средств). Согласно GAAP: "...амортизация распределяется с помощью систематической и рациональной процедуры в течение периодов, связанных со сроком в течение которого ожидается, что основное средство будет приносить экономические выгоды.".

Сейчас срок полезной службы или использования определяется в российской и в международной практике практически одинаково, как период, в течение которого ожидается использование компанией амортизируемого актива; либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива. С принятием ПБУ 6/01 "Учет основных средств" у ОАО «Чебоксарский агрегатный завод» появилась возможность определять срок полезного использования для каждого объекта основных средств в зависимости от времени, в течение которого объект будет приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности предприятия.

Согласно МСФО под амортизируемой стоимостью понимается фактическая стоимость приобретения за вычетом расчетной ликвидационной стоимости, то есть, компания может амортизировать основные средства не до нуля, а до определенной величины, которая определена как сумма, за которую может быть продано то, что осталось от основного средства после его эксплуатации. Согласно ПБУ 6/01 амортизируемой стоимостью является только первоначальная стоимость актива, а расчетная ликвидационная стоимость никак не оценивается. Отсутствие понятия ликвидационной стоимости может привести к существенным различиям в определениях одних и тех же способов амортизации.

Согласно GAAP способ амортизации определяется как функция от времени, в течение которого происходят технологические изменения или ухудшение объекта, или как функция от физического срока эксплуатации объекта.

В МСФО 16 определено, что балансовая стоимость объекта или группы идентичных основных средств должна периодически проверяться для того, чтобы оценить, не опустилась ли возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости. При этом признается ухудшение основного средства в случае если стоимость замещения становится ниже балансовой стоимости объекта основного средства. В этом случае допускается уценка основного средства с отнесением убытка на затраты текущего периода. Вопрос уценки основного средства вообще не рассматривается в ПБУ 6/01.

МСФО 16 определяет, что объект основных средств должен быть списан с баланса при выбытии, или в случае, когда принято решение о прекращении использования актива, и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод. Возникающие от выбытия или реализации прибыли или убытки, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В определении правила признания выбытия основных средств, в отличие от ПБУ, дающего целый список вероятных событий, МСФО 16 дает только правило: "Основные средства могут быть списаны, когда существуют обстоятельства и события, которые ведут к списанию или выбытию, и существуют убедительные доказательства того, что новые обстоятельства или события не изменят этого в будущем." Основные средства могут быть списаны когда они выбывают физически или не приносят экономических выгод в будущем. ПБУ дает похожую формулировку.

Согласно российским и международным стандартам, отражение прибыли или убытка производится в том же периоде, в котором выбывает основное средство. Также действует правило, что для основных средств, состоящих из отдельных больших компонент, можно списывать компоненты без признания прибыли или убытка.

Затраты на выбытие (демонтаж, эвакуация, восстановление природных ресурсов, уборка и т.п.) основных средств могут быть довольно значительными. В этом случае МСФО рекомендует амортизировать эти затраты путем увеличения суммы амортизационных отчислений (тогда отрицательные значения накопленного износа показываются как обязательства) или формирования специального резерва. В случае, если планируется продать или ликвидировать часть производства, МСФО и GAAP рекомендуют оценивать основные средства по наименьшей из балансовой и рыночной стоимости. В российских стандартах вопросы, связанные с оценкой закрывающихся производств не рассматриваются.

1.4. Нормативное регулирование налогового учета основных средств

Для целей налогообложения учет основных средств осуществляется в соответствии с требованиями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно п.1 ст. 256 НК РФ гл. 25 «Налог на прибыль организаций»  амортизируемым имуществом признаётся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ определено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не подлежат амортизации по Налоговому кодексу РФ следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот,  другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Под основными средствами в соответствии с п.1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства, согласно ст. 257 НК РФ, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым Кодексом.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу  главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (п. 2 ст.257 НК РФ) относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции в соответствии с п.2 ст. 257 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.