Организация бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

     Например, покупатель согласился купить автомобиль в январе с условием его доставки в марте. Так как продажа этого автомобиля не является бесспорным фактом в январе, то с точки зрения бухгалтерского учёта сумма сделки не может быть включена в доходы января. После того как в марте покупатель получит автомобиль, подтвердив факт покупки, сумма сделки будет включена в доходы марта.

     В российском законодательстве требование осмотрительности зафиксировано в  применение к формированию учётной  политики организации. Оно предъявляется  к оценке только некоторых видов  активов (реально организация не имеет право применять иные, чем установленные нормативными актами по бухгалтерскому учёту, методы оценки активов).

     Требование  осмотрительности (его часто называют принципом наименьшей оценки) начиная  с отчёта за 1993 год, применяется в  практике отечественного учёта в  отношении таких видов активов предприятия, как:

1. Финансовые вложения (создание резервов под обесценение ценных бумаг).
2. Дебиторская задолженность (создание резерва по сомнительным долгам).
3. Материальные ценности (уценка материальных ценностей в конце года в случае потери ими потребительских свойств).

     «Плюсы» требования осмотрительности неизбежно  становятся его «минусами», если его  применять без учёта остальных  требований к качеству финансовой отчётности. Так данные бухгалтерской отчётности приобретают искажённый характер, поскольку сознательно отражаются в заниженной оценке (активы), это приводит к тому, что в будущие отчётные периоды активы могут получить искусственно завышенную оценку, а величина прибыли окажется выше реальной.

     Принцип постоянства (последовательности). Учётный  подход ко всем сходным операциям должен быть одинаковым в течение текущего отчётного периода и от одного отчётного периода к другому. Это делает счета более объективными и создаёт условия для более обоснованного сравнения результатов деятельности компании (например, некоторые объекты могут учитываться несколькими способами – амортизация). Всякие отступления от ранее выбранной учётной политики должны производиться только при наличии веской причины. И любые возможные финансовые последствия подобного изменения должны быть оценены. Если последствия существенны, то они должны быть раскрыты в финансовой отчётности.

     Принцип существенности (materiality). В отчётах показывается только то, что имеет существенное значение для данного предприятия. Незначительными суммами можно пренебрегать. Если слепо следовать концепциям бухгалтерского учёта, то иногда потребуется выполнять работу, которая окажется дороже, чем результат, хотя она и не повлияет на результат финансовой отчётности. Существенность для каждого предприятия различна и определяется бухгалтером на основе его опыта и здравого смысла.

     Таким образом, существенность (materiality) указывает на относительную важность того или иного события или операции. Событие считается существенным, если его игнорирование или искажение могут повлиять на решение пользователей финансовой отчётности.

     Существенность, согласно МСФО, означает, что необходимо пренебречь незначительными обстоятельствами, но в то же время отразить в финансовой отчётности все существенные обстоятельства.

     Например, компания приобрела карандаш. Его относят к средствам (ресурсам) компании. Когда карандаш используется по назначению, происходит уменьшение его стоимости, что приводит к уменьшению капитала компании. Теоретически возможно произвести необходимые записи в бухгалтерском учёте, которые бы показали соответствующий дневной расход карандашей. Но такой подход не является разумным с практической точки зрения. С целью отражения в бухгалтерском учёте считается, что карандаш как средства компании полностью используется в момент их приобретения. Такое решение является простым и эффективным, хотя оно и будет менее точным, чем теоретический подход.

     Разделение  операций на существенные и не существенные является субъективным, а значить  предметом профессионального суждения бухгалтера.

     Таким образом, принцип существенности имеет  два аспекта:

1. Пренебрежение незначительными и маловажными событиями.
2. Отражение всех важных событий.

     Согласно  содержанию российских нормативных  актов по бухгалтерскому учёту  (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации») существенность можно рассматривать в двух аспектах:

1. Как нормативно определённую (нормативно установлена стоимостная граница ресурсов, в соответствии с которой, средства труда квалифицировались либо как основные средства, либо как инвентарь и хозяйственные принадлежности).
2. Как исключительно качественную, оценочную характеристику ( согласно российскому законодательству, финансовым службам коммерческих структур разрешается для целей бухгалтерского учёта самостоятельно признавать поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, руководствуясь требованиями ПБУ 9/99, характером своей деятельности, видом доходов и условиями их получения).

     В отношении количественного определения  существенности необходимо отметить, что качественные характеристики не всегда целесообразно задавать количественно, так как количественный порог существенности, может не всегда являться фактором, определяющим полезность информации для пользователей.

     Принцип преобладания экономического содержания над юридической формой (substance over form). Всегда следует показывать операцию исходя из её экономического содержания. Каждый факт хозяйственной деятельности имеет несколько слоёв, среди которых можно выделить юридические и экономические слои. Регистрация того или иного слоя приводит соответственно к тому или иному отображению факта хозяйственной жизни. В МСФО предпочтение отдаётся экономической точке зрения на хозяйственную деятельность компаний.

     Принцип исторической стоимости (cost principle). Все активы учитываются по цене приобретения (себестоимости изготовления), и эта цена служит основой для оценки их будущего использования, а обязательства и составляющие собственного капитала отражаются в сумме, зафиксированной на момент их возникновения. На практике встречаются отступления от этого принципа, когда производится переоценка активов. Этот принцип связан с принципом непрерывности деятельности. Если он нарушается, то принцип исторической стоимости также не соблюдается, так как предприятие отражает свои активы по реальной рыночной стоимости, а не по исторической.

     Для оценки элементов финансовой отчётности МСФО позволяют использовать различные  методы:

1. Фактическая стоимость приобретения.
2. Восстановительная стоимость – определяется суммой денежных средств, которая должна быть выплачена за приобретение аналогичного актива в современных условиях. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств, которая потребовалась бы для их погашения на дату отчёта.
3. Возможная цена продажи – сумма денежных средств, которая может быть получена в настоящее время от продажи актива в обычных условиях. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств, которая необходима для их погашения в нормальных условиях.
4. Дисконтированная стоимость – рассчитывается как будущее чистое поступление денежных средств, которое будет создавать данный актив при нормальных условиях, или как будущее чистое выбытие денежных средств, которое потребуется для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

     Принцип стабильности измерителей. В практике бухгалтерского учёта часто приходится складывать цифры, которые относятся к разным годам. Эта операция имеет смысл, если покупательная способность денежных единиц оставалась неизменной. Предпринимались и предпринимаются попытки устранить это противоречие (пересчёт по индексу цен, отражение всех статей баланса по текущим рыночным ценам), но безуспешно, так как это приводит к чрезвычайному усложнению бухгалтерского учёта, либо является полумерами (например, переоценка основных средств, при которой другие активы остаются неизменными).

     Принцип открытости. Во всех отсчетах в соответствии с определёнными законодательными и профессиональными положениями  должны раскрываться детали происхождения  материальных ценностей в дополнение к основным сведениям.

     Принцип объективности. Отчёты должны быть объективны и не носить следов личного подхода, поэтому существуют законодательные  и профессиональные правила, которых  следует придерживаться и которые  обеспечивают подготовку объективных  отчётов. Принцип требует документальной обоснованности принимаемого решения.

     Принцип экономичности информации (рациональность) (balance between benefit and cost). Выгоды, извлекаемые из информации, не должны быть меньше затрат на её получение. МСФО подчёркивают, что оправданность затрат, связанных с получением информации, остаётся вопросом суждения, так как она с трудом поддаётся измерению.

     Принцип релевантности (balance between qualitative characteristics) – выбор в качестве основных альтернатив (принципов, методов, способов и т. д.), которые дадут возможность получить наиболее полезную, с т. з. потребителя, информацию, действительно необходимую для поддержки при принятии решения. Так как одновременно выполнить все принципы невозможно, и между некоторыми из них наблюдается определённая несовместимость. В этой ситуации бухгалтер отдаёт предпочтение наиболее значимым принципам.

     В РФ в нормативных документах, регламентирующих ведение учёта и составление  отчётности, продекларированы следующие  принципы:

1. имущественная обособленность.
2. непрерывность деятельности.
3. последовательность.
4. начисления.
5. осмотрительность.
6. приоритет содержания над формой.
7. непротиворечивость.
8. рациональность.
9. нейтральность.
10. существенность.

     Однако  декларирование принципов ещё не означает их реального внедрения в практику составления отчётности. Во-первых, ряд принципов опровергается иными положениями нормативных документов, а во-вторых, их реализация затруднена как неблагоприятными экономическими условиями России, так и недостатками законодательства не только в учёте, но и в смежных с ним областях.

     1.2 Качественные характеристики финансовой отчётности

     Финансовые  отчёты основаны на относительно субъективно  выбранных правилах и оценках. Чтобы  помочь пользователям отчётов правильно  толковать представленную в них информацию, финансовые данные должны отвечать качественным характеристикам. Согласно международным стандартам финансовой отчётности основными такими характеристиками являются:

1. понятность,
2. уместность,
3. надёжность,
4. сопоставимость (Приложение А).

     Понятность (understandability) означает доступность для понимания информации в финансовых отчётах широкому кругу пользователей, которые имеют достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учёта.

     В то же время, данное требование не исключает и факта наличия сложной информации в финансовой отчётности, если она важна пользователю для принятия им экономических решений.

     Таким образом, в соответствии с МСФО понятность информации отождествляется с её доступностью, чёткостью, ясностью. Понятность информации можно интерпретировать как способность пользователя самому объяснять различные показатели и проводить их анализ (не обязательно строго научными методами).

     В российском законодательстве же критерий понятности чётко не определён. Однако, формулировка одной из основных задач бухгалтерского учёта в Законе «О бухгалтерском учёте» косвенно включает в себя эту характеристику. «Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчётности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчётности».

     В данном случае можно полагать, что  информация будет необходимой пользователям финансовой отчётности, если она им будет понятна.

     Требование  понятности финансовой отчётности приобретает  для российских предприятий всё  большее значение, в частности, в  связи с отказом от жёсткой  государственной регламентации форм бухгалтерской отчётности. Российские предприятия в настоящее время приобретают всё большую самостоятельность при определении формата представления бухгалтерской отчётности. В связи с этим, например, в отчётности возможно появление статей, которые могут быть непонятны пользователям финансовой отчётности.