Планирование в аудите

Глава 4. Планирование аудита

4.1. Цель, задачи  и содержание планирования  

Аудиторская проверка –  достаточно сложный процесс. Вспомним, что в п. 3.9 перечислено несколько  десятков аудиторских процедур (фактических, аналитических, специальных, документальных), бoльшая часть из которых, кроме того, может быть и сплошной, и выборочной. В свою очередь, выборочные процедуры тоже могут быть различными (статистические, содержательные и т. д.). От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.  

Очевидно, что честный  и добросовестный аудитор в силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к достижению высокого качества своей работы, т. е. к обеспечению достаточной  объективности и обоснованности результатов проверки. Будучи по определению  коммерческой организацией, аудиторская  фирма всегда стремится к минимизации  затрат. Добросовестность аудитора, а также возможная ответственность за результаты своей работы (см. п. 2.12) обусловливают его стремление к минимизации аудиторского риска. При этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума аудиторского риска не представляется возможным, поскольку, как показано в п. 3.7, снижение аудиторского риска RА (риска необнаружения Rн), неизбежно связано либо с увеличением объема выборки (ростом трудозатрат), либо с привлечением более опытных специалистов (ростом стоимости).  

Таким образом, перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации — т. е., задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.  

Вопрос о том, какой  критерий при этом следует выбрать  в качестве «целевой функции» (параметра  оптимизации), находится в компетенции аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) — предмет соответствующего внутрифирменного аудиторского стандарта. Это рекомендовано общероссийским стандартом «Планирование аудита».  

Для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать. Исходя из изложенного выше, целью  планирования является обеспечение  проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия.  

Планирование аудита, таким  образом, — это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту  цель достигнуть¹, т. е. выбору стратегии  и тактики проведения проверки, по выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.  
_________________ 
¹ Известны строгие математические методы решения задач оптимизации (например, симплекс-метод и распределительный метод для линейных задач, метод градиента для задач нелинейных, методы Беллмана для задач динамического планирования и т. д.). Но в аудите эти методы в настоящее время не применимы в силу неразработанности формальных или стохастических (вероятностных) зависимостей между варьируемыми факторами, с одной стороны, параметрами оптимизации и ограничивающими функциями – с другой. Поэтому приближение к оптимальности достигается, как это предусмотрено общероссийским стандартом «Планирование аудита», эмпирически – вариантностью планирования, выявлением в ходе планирования областей повышенного риска, корректированием принятых решений в ходе проверки.  

Для эмпирического приближения  к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующие задачи:

• сбор информации о потенциальном клиенте, в частности, о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;
• оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и аудиторского риска;
• анализ возможностей применения выборочных методов проверки и разработка стратегии ее проведения.

 Результаты процесса планирования в соответствии с порядком, установленным  федеральным стандартом №3 «Планирование  аудита», оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными  в ходе планирования (стоимость и  длительность проверки), составляется и заключается договор. Сложившаяся  практика (что отмечено также в  общероссийском стандарте «Планирование  аудита») выделяет в процессе планирования ряд основных этапов, выполняемых  в определенной последовательности:

• предварительное изучение экономического субъекта и его бизнеса (предварительное планирование),
• оформление отношений с экономическим субъектом (составление и предоставление клиенту письма-обязательства, заключение договора),
• оценка надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта,
• оценка составляющих аудиторского риска;
• оценка уровня существенности (допустимой ошибки);
• анализ возможностей применения статистических либо содержательных методов определения ожидаемой ошибки;
• формирование стратегии аудита (выбор вида, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур);
• документальное оформление результатов планирования (составление плана и программы аудита).

 Представленная выше последовательность этапов планирования аудита исходит  из следующих предпосылок. В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает  возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих  этапов планирования, производит предварительную  оценку возможного объема и стоимости  проверки. Поскольку именно этот этап предваряет заключение договора между  аудитором и экономическим субъектом, то в общероссийском стандарте «Планирование  аудита» он именуется этапом «предварительного  планирования».  

Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа  предварительного изучения экономического субъекта (предварительного планирования), позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).  

Последующие этапы планирования (оценка надежности системы внутреннего  контроля и т. д. вплоть до составления  плана и программы) выполняются  согласно данной схеме после заключения договора и являются, как указывает  общероссийский стандарт, подготовительными  к проведению собственно проверки.  

Рекомендуемая последовательность этапов планирования весьма рациональна  в силу следующих обстоятельств.  

Заключение договора с  экономическим субъектом без  его предварительного изучения увеличивает  предпринимательский риск для аудитора: экономический субъект может  оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т. д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий  (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работ). Убытки, которые в этом случае понесет аудитор, отказавшись от заключения договора по результатам предварительного планирования, как правило, невелики — продолжительность предварительного планирования обычно не превышает нескольких процентов от продолжительности аудита в целом и составляет от нескольких часов (для малых предприятий) до нескольких дней (для крупных предприятий).  

Заключение договора с  экономическим субъектом по окончанию  всех этапов планирования также увеличивает  для аудитора его предпринимательский  риск. Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования общероссийских и внутрифирменных стандартов, при  первичном аудите (т. е. при проверке экономического субъекта, которого он ранее не проверял) тратит на планирование, включая составление плана и  программы, до 30 % времени, затраченного на аудит в целом. Очевидно, что  возможный отказ экономического субъекта от заключения договора после  столь объемной работы по планированию может повлечь у аудитора значительные убытки.  

Поэтому для аудитора наиболее целесообразно оформить отношения  с экономическим субъектом (заключить  с ним договор) после этапа  предварительного планирования. Тем  самым время, затраченное аудитором  на остальные этапы планирования (а оно, как видим, весьма значительно), будет учтено при формировании договорной цены и оплачено клиентом.  

Далее детально рассмотрим все этапы планирования согласно их последовательности.

4.2. Предварительное  изучение экономического субъекта (предварительное планирование) 

Предварительное планирование следует проводить с учетом рекомендаций, изложенных в общероссийских стандартах «Планирование аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта». Согласно указанным стандартам целью предварительного планирования является оценка возможности проведения аудита, предварительная оценка объема (длительности, стоимости) предстоящих работ, подготовка информационной базы для последующих этапов планирования.  

Для осуществления таких  оценок аудитор должен достигнуть понимания, по крайней мере, в следующих вопросах:

• бизнес клиента, его организация, масштаб, надежность;
• соблюдение клиентом принципа действующего предприятия;
• состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля у клиента.

Для понимания бизнеса  экономического субъекта аудитору необходимо, как минимум, изучить следующие  факторы:

• организационно-правовая форма и структура экономического субъекта, его организационно-управленческая иерархия;
• виды деятельности экономического субъекта, выпускаемая продукция (товары, работы, услуги), специфика отрасли;
• организация и технология производства;
• требования экономического субъекта к персоналу, принципы оплаты труда;
• соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансовых и хозяйственных операций.

Принцип действующего предприятия  предполагает, что предприятие будет  продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т. е. руководство его не намерено в течение, по крайней мере, ближайших 12 месяцев ликвидировать предприятие или существенно сократить его деятельность. Гарантия соблюдения этого принципа очень важна для таких пользователей аудиторской информации, как кредиторы, заимодатели, поставщики, покупатели продукции предприятия, т. е. для лиц, связанных с экономическим субъектом финансовыми и имущественными отношениями. Поэтому аудитору необходимо уже на стадии предварительного планирования изучить факторы, в первую очередь, влияющие на соблюдение этого принципа:

• показатели рентабельности и ликвидности, динамика их изменения (не имеет ли место резкое ухудшение этих показателей);
• исполнение в установленные сроки финансовых обязательств;
• состояние рынка сбыта (не сокращается ли он);
• наличие неурегулированных разногласий с государственными органами или другими экономическими субъектами;
• ротация кадров (не покидают ли фирму ключевые сотрудники).

От организации и состояния  системы бухгалтерского учета и  внутреннего контроля на предприятии  также зависит очень многое, в  частности аудиторский риск (точнее, его составляющие — внутренний Rвн и контрольный Rк риски), объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлечения более квалифицированных аудиторов или отсутствие таковой необходимости) и др. Поэтому в ходе предварительного планирования аудитор должен изучить такие первоочередные факторы, влияющие на организацию и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как:

• форма ведения учета, степень его автоматизации;
• структура бухгалтерской службы, организация работы бухгалтерии;
• состояние учетной документации (полнота, систематизация и т. д.);
• состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ по учетной политике, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т. д.);
• организация работы с нормативно-справочной литературой;
• участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования и т. д.

В ходе предварительного планирования чаще всего используются следующие  аудиторские процедуры (см. п. 3.8):

• наблюдение;
• осмотр;
• опрос;
• просмотр документов;
• аналитические процедуры.

Источниками получения информации об экономическом субъекте, его бизнесе, состоянии бухгалтерского учета  и внутреннего контроля могут  являться:

• учредительные и регистрационные документы;
• приказ по учетной политике;
• бухгалтерская отчетность, регистры учета;
• контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг;
• результаты осмотра предприятия, его производственных площадей, офисных помещений;
• результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками предприятия;
• результаты наблюдения за производственным процессом;
• результаты проверок, проведенных ранее (другой аудиторской фирмой, налоговой инспекцией);
• информация от третьих лиц.