Расчет с подотчетными лицами

По возвращении из командировки работником представлен авансовый  отчет на общую сумму 85 000 руб., в  том числе стоимость приобретенных  материалов – 60 000 руб., проездные документы  – 9000 руб., оплата проживания в месте  командировки – 5000 руб., суточные – 1000 руб. (в соответствии с коллективным трудовым договором). Командировка связана  непосредственно с приобретением материалов. В соответствии с учетной политикой организации фактическая себестоимость материалов формируется на счете 15. Неиспользованный остаток в кассу не возвращен.

В бухгалтерском учете  были оформлены следующие проводки:

Д– т 71 К– т 50 – 100 000 руб. – на сумму наличных денег, выданных под отчет;

Д– т 15 К– т 71 – 60 000 руб. – на сумму стоимости приобретенных материалов;

Д– т 15 К– т 71 – 9000 руб. – на сумму оплаты стоимости проезда к месту командировки и обратно;

Д– т 15 К– т 71 – 5000 руб. – на сумму оплаты стоимости проживания;

Д– т 15 К– т 71 – 1000 руб. – на сумму начисленных суточных;

Д– т 70 К– т 71 – 15 000 руб. – на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, удержанного с начисленной оплаты труда командированного работника;

Д– т 99 К– т 68 – 120 руб. [6] – на сумму постоянного налогового обязательства по сумме разницы между фактически начисленными суточными и их нормативным размером. Сумма стоимости приобретенных материалов в налоговом учете, по нашему мнению, должна впо-следствии списываться в размере их фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете, то есть без учета постоянных налоговых обязательств, так как сумма прибыли с превышения фактического размера суточных (включенных в себестоимость материалов) уже начислена.

Фактическая себестоимость  материалов списывается с кредита  счета 15 в дебет счета 10 по завершении всех необходимых операций, связанных  с их доведением до состояния, в котором  они пригодны к использованию  в запланированных целях, и соответственно учета всех дополнительных расходов.

2.5. Налоговый учет операций, связанных с оплатой командировочных  расходов2.5.1. Общие положения

Необходимость налогового учета  командировочных расходов возникает  в случае, если формирование налоговой  базы предполагает включение в нее  сумм выплат, произведенных работникам, или начислений на них.

Таким образом, налоговый  учет вышеуказанных расходов может  иметь место в отношении:

– НДС – по суммам налоговых  вычетов по стоимости произведенных  расходов;

– налога на доходы физических лиц и единого социального  налога – по суммам выплат, превышающим  установленный законодательством  лимит;

– налога на прибыль –  по суммам, принимаемым для целей  налогообложения в полном размере, и по суммам, которые при формировании налоговой базы не учитываются.

2.5.2. Налог на добавленную  стоимость

Правила осуществления налоговых  вычетов установлены и детализированы ст. 171 и 172 НК РФ.

По общему правилу (п. 1 ст. 171 НК РФ), налогоплательщик имеет право  уменьшать общую сумму НДС, исчисленную  в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные  ст. 171 настоящего Кодекса налоговые  вычеты.

При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику  при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при  ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего  потребления, временного ввоза и  переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении  товаров (работ, услуг), а также имущественных  прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса (по которым суммы НДС относятся на увеличение затрат, связанных с производством и реализацией товаров, работ или услуг).

Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду  к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными  принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским  расходам, принимаемым к вычету при  исчислении налога на прибыль. Если расходы  принимаются для целей налогообложения  по нормативам, суммы НДС по таким  расходам подлежат вычету в размере, соответствующем вышеуказанным  нормам.

В части принятия к вычетам  сумм НДС по стоимости расходов по оплате проживания в месте командировки письмом Минфина России от 25.03.2004 № 16-00-24/9 разъяснено, что утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами  и используются всеми организациями, занимающимися подобными видами деятельности на территории Российской Федерации.

Бланки для гостиничного хозяйства в качестве документов строгой отчетности (форма № 3-Г  по ОКУД 0790203 «Счет»), которые могут  использоваться при наличных денежных расчетах с населением без применения ККТ, утверждены приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности».

Применение бланков строгой  отчетности, утвержденных вышеуказанным  приказом Минфина России, является правомерным в сфере гостиничного хозяйства.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату этого налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 настоящего Кодекса.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ для  организаций (в том числе гостиниц), выполняющих работы, оказывающих  платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются  выполненными, если продавец выдал  покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Учитывая вышеизложенное, суммы НДС, уплаченные в составе  расходов на наем жилого помещения  во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете  гостиницы, могут быть приняты к  вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека).

Таким образом, для того чтобы  возникло право на налоговый вычет, в данном случае, по мнению Минфина  России, должны быть соблюдены следующие  условия:

– оправдательным документом может быть только бланк установленной  формы;

– сумма НДС должна быть выделена.

Разумеется, должно быть выполнено  и общее условие для осуществления  налогового вычета: командировка должна быть связана с производством  или реализацией товаров (работ, услуг).

В течение достаточно длительного  времени среди специалистов дискутировался вопрос, касающийся возможности осуществления  налоговых вычетов по суммам стоимости  услуг за пользование постельными  принадлежностями.

Позиция МНС России по этому  поводу была сформулирована в письме от 04.12.2003 № 03-1-08/3527/13-АТ995: основанием для  вычета сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной  командировки и обратно, включая  услуги на пользование в поездах  постельными принадлежностями, при  приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и  назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма НДС, выделенная в проездном  документе (билете) отдельной строкой.

Если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику  суммы НДС, вся сумма, указанная  в этих документах, включается в  состав расходов, учитываемых при  исчислении налога на прибыль.

Следовательно, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда  работника из командировки к месту  постоянной работы, не содержится указаний о предъявлении налогоплательщику  к уплате суммы НДС, то данные расходы  на основании подпунк-та 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме должны относиться к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Письмом Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279 разъяснено, что суммы  НДС по расходам на наем жилого помещения  принимаются к вычету при исчислении НДС, если на услуги гостиниц выписываются счета-фактуры.

Это прямо следует из вышеприведенной  нормы о возможности принятия к вычету сумм НДС по стоимости  расходов, учитываемых для целей  обложения налогом на прибыль, и  из нормы подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой при  формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и  реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. Уточним, что по этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника  на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая  суммы НДС.

Обращаем внимание читателей на то, что п. 5 Правил ведения  журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную  стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в  отношении счетов-фактур по оплате расходов по найму жилых помещений  установлен особый порядок регистрации  и хранения: – при приобретении услуг по найму жилых помещений  в период служебной командировки работников и услуг по перевозке  работников к месту служебной  командировки и обратно, включая  услуги по предоставлению в пользование  в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном  порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной  строкой суммой НДС хранятся у  покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур;

– при приобретении услуг  по найму жилых помещений в  период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок  регистрируются заполненные в установленном  порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной  строкой суммой НДС, выданные работнику  и включенные им в отчет о служебной  командировке.

Здесь же уместно напомнить  читателям особенности учета  налоговых вычетов в связи  с командировками. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена  корреспонденция, осуществляемая по дебету счета 19, только с двумя счетами  бухгалтерского учета – 60 и 76. В обоих  случаях предполагается, что по дебету отражается сумма НДС по стоимости  приобретаемых товаров, принятых результатов  выполненных работ или оказанных  услуг, а по кредиту счетов расчетов (счет 76 используется в данном случае как альтернатива счету 60) – задолженность  перед поставщиками товаров, исполнителями работ или услуг. Кроме того, по нашему мнению, правомерной является следующая проводка: Д-т 19 К-т 71 – при приобретении имущества за наличный расчет, а также по суммам командировочных расходов.

2.5.3. Налог на доходы  физических лиц

Необходимость организации  отдельного налогового учета по суммам командировочных расходов при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц возникает в связи  с реализацией права налогоплательщика  на налоговую льготу, установленную  п. 3 ст. 217 НК РФ:

– при оплате работодателем  налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые  в пределах норм, установленных в  соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные  и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места  назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы  на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или  пересадок, на провоз багажа, расходы  по найму жилого помещения, оплате услуг  связи, получению и регистрации  служебного заграничного паспорта, получению  виз, а также расходы, связанные  с обменом наличной валюты или  чека в банке на наличную иностранную  валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы  такой оплаты освобождаются от налогообложения  в пределах норм, установленных согласно действующему законодательству. Аналогичный  порядок налогообложения применяется  к выплатам, производимым лицам, находящимся  во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого  аналогичного органа этой организации.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ работникам при направлении в  служебные командировки предоставляются  соответствующие компенсации. По общему правилу (ст. 217 НК РФ), суммы компенсаций  не должны облагаться налогом на доходы физических лиц.

При определении правомерности  исключения из налоговой базы доходов  в виде компенсаций организациям следует исходить из того, что трудовым законодательством установлен ряд  гарантий и компенсаций. При этом отдельные виды гарантий и компенсаций, как правило, не дифференцируются. Так  как п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено  исключение из налоговой базы только сумм компенсаций, организации должны руководствоваться при разграничении  понятий определениями, приведенными в ст. 164 ТК РФ:

– гарантии – это средства, способы и условия, с помощью  которых обеспечивается осуществление  предоставленных работникам прав в  области социально-трудовых отношений;

– компенсации – это  денежные выплаты, установленные в  целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими  трудовых или иных предусмотренных  федеральным законом обязанностей.