Расчет с подотчетными лицами

Таким образом, основным признаком, отличающим компенсации от гарантий, является денежная форма их предоставления.

Кроме того, по общему правилу, в налоговую базу включаются выплаты, связанные с оплатой труда. Иными  словами, компенсационные выплаты, которые являются элементами системы  оплаты труда, например доплаты за условия  работы, отличающиеся от обычных условий  работы, надбавки, размер которых зависит  от индивидуальных особенностей работника  и иных факторов (в частности, надбавка за выслугу лет), а также различные  повышающие коэффициенты (районные, за вредные и тяжелые условия труда), включаются в налоговую базу и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.

В данном случае при оплате работодателем налогоплательщику  расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в  доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые  в пределах норм, установленных в  соответствии с действующим законодательством.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в  служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы  по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные  с проживанием вне места постоянного  жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным  актом.

Таким образом, ТК РФ не устанавливает  норм компенсационных выплат для  возмещения командировочных расходов, а только указывает, что организации  имеют право самостоятельно определять в коллективном договоре порядок  и размеры возмещения расходов работника, связанных со служебной командировкой.

В организациях, финансируемых  за счет средств федерального бюджета, нормы расходов на выплату суточных утверждены Постановлением № 729.

Нормы расходов на выплату  суточных в организациях, не финансируемых  за счет бюджета, утверждены Постановлением № 93.

Согласно вышеназванным  нормативным актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации  установлены в размере 100 руб.

Нормы расходов организаций  на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций такие расходы относятся  к прочим расходам, связанным с  производством и реализацией, в  последний раз уточнялись в 2005 году постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 № 299 и вступили в силу с 1 января 2006 года.

Минфином России неоднократно (в письмах от 15.12.2004 № 03-05-01-04/106, от 14.01.2005 № 03-05-01-04/1) высказывалась позиция, в соответствии с которой организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц  и единым социальным налогом размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории Российской Федерации, следует руководствоваться  Постановлением № 729. Остальным организациям надлежит для этих целей руководствоваться  Постановлением № 93. Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные вышеуказанными постановлениями Правительства  РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в установленном порядке.

Одновременно была сформулирована позиция Минфина России, в соответствии с которой установленные в  коллективном договоре каждой организации  размеры возмещения затрат, связанных  со служебной командировкой, носят  индивидуальный характер и не могут  рассматриваться в качестве норм компенсационных выплат, о которых  идет речь в п. 3 ст. 217 НК РФ.

В письмах от 02.11.2006 № 03-05-01-04/306, от 16.02.2007 № 03-04-06-02/28, от 21.03.2007 № 03-04-06-02/43 Минфин России подтвердил данную точку  зрения и указал на следующее: ввиду  того что НК РФ не предусмотрено установление специальных норм суточных только для целей обложения налогом на доходы физических лиц, использование в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением № 93, не противоречит положениям настоящего Кодекса.

Налоговые органы поддерживали по данному вопросу позицию Минфина  России и разъясняли, что ТК РФ не устанавливает норм компенсационных  выплат на возмещение командировочных  расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, поэтому  в налоговую базу для целей  исчисления налога на доходы физических лиц не включаются суточные только в пределах норм, установленных Постановлениями  № 93 и № 729 (письма УМНС России по Московской области от 25.03.2004 № 08-03/б-н и УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 № 28-10/103473).

Однако арбитражные суды нередко занимали противоположную  позицию. В частности, решением ВАС  РФ от 26.01.2005 № 16141/04 признано не соответствующим  НК РФ и не действующим полностью  письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных  выплат по возмещению расходов, связанных  со служебными командировками».

ВАС РФ указал, что позиция  МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в данном письме толкование положений п. 3 ст. 217 НК РФ и Постановлений № 93 и  № 729, а также приказа Минфина  России от 12.11.2001 № 92н произведено  не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной  связи со ст. 11, 41, 210 НК РФ, а также  ст. 168 ТК РФ и придает вышеперечисленным  нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений.

В решении ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04, а также в постановлении  Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14324/04 отмечено, что общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера  для целей исчисления налога на доходы физических лиц предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются  коллективным договором или локальным  нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход  не должны включаться суммы суточных, превышающие размер, установленный  таким договором или актом.

Постановление № 93 не подлежит применению для целей исчисления налога на доходы физических лиц, поскольку  оно принято в соответствии с  подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает  нормы суточных, применяемые при  определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Правительство РФ в силу прямого  указания НК РФ не уполномочено принимать  нормативный правовой акт, устанавливающий  нормы суточных для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

В ст. 217 НК РФ отсутствует  отсылка к нормам главы 25 Кодекса. Применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы  каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке  он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства о налогах  и сборах должны толковаться в  пользу налогоплательщика.

Таким образом, установление норматива для целей исчисления одного налога не может быть применено  к другому налогу при отсутствии прямого указания в законе.

Аналогичные решению ВАС  РФ от 26.01.2005 № 16141/04 выводы содержатся и в ряде постановлений федеральных  окружных судов.

Кроме того, арбитражные суды обращают внимание на то, что работник реально не получает в данном случае дохода, подотчетные средства не остаются в его распоряжении, поэтому не могут включаться в налоговую  базу по налогу на доходы физических лиц. При этом суды руководствуются тем, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно  по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения  вне места постоянной работы. При  определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. В случае служебной  командировки работник направляется в  поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому  расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату  на возмещение расходов работника, вызванных  необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Взимание с работника дополнительных денежных средств в виде налога на доходы физических лиц в связи  с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, по мнению арбитражных судов, неправомерно.

Таким образом, исходя из позиции  Минфина России и налоговых органов  по данному вопросу в налоговую  базу для целей исчисления налога на доходы физических лиц не включаются суточные в пределах норм, установленных  Постановлениями № 93 и № 729. Однако, принимая во внимание позицию ВАС  РФ и сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщик может отстоять в  суде правомерность невключения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц сумм суточных в размерах, превышающих нормы, установленные вышеуказанными постановлениями Правительства РФ.

Подпунктом «а» п. 8 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть  вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 216-ФЗ) положения  п. 3 ст. 217 НК РФ изменены. Так, п. 3 ст. 217 НК РФ (в ред. Закона № 216-ФЗ) определено, что при оплате работодателем  налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые  в соответствии с законодательством  Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации  и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона № 216-ФЗ вышеуказанные изменения  вступили в силу с 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Таким образом, суточные освобождаются от обложения налогом  на доходы физических лиц за дни  командировки работников на территории Российской Федерации: – до 1 января 2008 года – в пределах норм, установленных  Постановлениями № 93 и № 729;

– после 1 января 2008 года –  в размере, выплачиваемом организацией работникам в соответствии с законодательством  Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

При этом фактический размер суточных, выплачиваемых работнику  при его направлении в командировку, может превышать установленные  пределы, однако сумма суточных, превышающая  данные пределы, будет являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Иными словами, фактически Законом  № 216-ФЗ позиция Минфина России закреплена на уровне федерального закона. Но при  этом размер суточных, выплаты по которым  не включаются в налоговую базу, увеличен по сравнению с предельным размером, применяемым при исчислении налога на прибыль, в семь раз. Таким  образом, весьма вероятна ситуация, при  которой обособленный налоговый  учет вышеуказанных сумм по налогу на прибыль будет вестись, а по налогу на доходы физических лиц –  нет. В отношении суточных подобная ситуация возникает в случае, если их размер выше 100 руб. и ниже 700 руб.

При принятии к налоговому учету отдельных выплат, связанных  с командировками, организациям следует  учитывать следующие разъяснения  налоговых органов и арбитражную  практику.

Письмом ФНС России от 24.01.2005 № 04-1-02/704 в отношении порядка  применения нормы п. 3 ст. 217 НК РФ (по расходам, связанным с командировками) разъяснено следующее. Порядок направления  работников в командировки изложен  в Инструкции № 62, в соответствии с которой служебной командировкой  признается поездка работника по распоряжению руководителя организации  на определенный срок в другую местность  для выполнения служебного поручения  вне места его постоянной работы. Направление в служебную командировку носит временный характер и ограничено определенным сроком. Как правило, этот срок не должен превышать 40 дней.

Перечень категорий работников, чья работа носит подвижной (разъездной) характер, в настоящее время нормативно не установлен.

Таким образом, водителей, постоянно  занимающихся международными перевозками  грузов, можно приравнять к лицам, постоянная работа которых протекает  в пути или носит разъездной характер как на территории Российской Федерации, так и в период пребывания на территории иностранных государств.

Приказом по организации  утверждается перечень лиц, которые  имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе  должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные  суммы, их предельный размер и порядок  представления авансовых отчетов. Если такого приказа в организации  не издано, то можно считать, что  срок выдачи подотчетных сумм не установлен и расчеты по подотчетным суммам должны осуществляться в пределах одного рабочего дня.

При списании расходов водителя, произведенных на территории зарубежных стран в иностранной валюте, к  авансовому отчету водителя должны прилагаться  первичные документы, подтверждающие произведенные расходы по приобретению горюче-смазочных материалов, за автостоянку  и платные автодороги, об оплате таможенных платежей на границе.

Решением ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 признано недействующим письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 «О налогообложении  компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками», которым было разъяснено, что суммы, выплачиваемые сверх  норм, подлежат включению в налоговую  базу по налогу на доходы физических лиц  командированных работников.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны определяться коллективным договором или локальным  нормативным актом организации. ТК РФ не устанавливает нормы компенсационных  выплат в возмещение командировочных  расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а только предоставляет работодателям право  на самостоятельное определение  в коллективном договоре или локальном  нормативном акте порядка и размера  возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том  числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).