Сущность и значение стандартов аудиторской деятельности

К обязанности аудитора документировать  сведения, подтверждающие аудиторские  выводы и выполнение требований стандартов аудиторской деятельности, в новой  редакции ISA 230 добавлено требование о регулярном характере такого документирования. Под регулярностью понимается подготовка аудиторской документации непосредственно в ходе проведения аудита, а не по его окончании. Введение такого требования призвано обеспечить точность аудиторского документирования выводов, на которых основывается аудиторское заключение.

 

Проанализируем новые  требования ISA 230 к форме, содержанию и степени документирования аудита, в том числе конкретных аудиторских процедур.

В пункте 12 ISA 230 формулируется положение, что при документировании характера, времени проведения и объема выполненных характеристики проверяемых активов или тестируемых вопросов.

В качестве примеров определяющих характеристик в стандарте приведены  следующие признаки, которые следует  включать в рабочие документы  аудитора:

- идентификационные признаки  рассматриваемых аудитором документов (например, для заказов на закупаемые  товары это могут быть дата  и номер заказа);

- описание аудитором процедуры,  используемой при проверке (аудитор, проводя выборочную проверку и описывая тестируемую совокупность, может внести в свои рабочие документы характеристики объема процедуры и идентифицировать совокупность (например, указать, что в нее включены все

журнальные записи из соответствующего регистра на сумму свыше определенного  уровня));

- даты проведения обсуждений, имена и должности опрошенного  персонала в протоколах или  записях проведенных обсуждений  с персоналом клиента;

- записи наблюдений, проведенных  аудитором (составление рабочих  окументов с описанием процесса, за которым наблюдает аудитор,  участвующего в данном процессе  персонала, его обязанностей, а  также когда и где наблюдение  проводилось ).

Очевидно, что эти требования направлены в первую очередь на обеспечение  возможности проверки выводов, сделанных  аудитором. Такую проверку могут  проводить и руководитель аудиторской  проверки в ходе аудита, и внешние  контролеры качества.

Далее стандарт рассматривает  обязанности аудитора в части  документирования так называемых существенных вопросов. Под ними понимаются (п. 14 ISA 230):

обстоятельства, которые  могут привести:

- к важным (или значимым) рискам - рискам существенного искажения 

финансовой отчетности, требующим  специального аудиторского рассмотрения,

- существенным сложностям  для аудитора при проведении  необходимых аудиторских процедур,

- модификации аудиторского  заключения;

- результаты аудиторских  процедур, указывающие, что финансовая  информация может быть существенно  искажена;

- необходимость пересмотра  ранее принятых аудиторских оценок  риска существенного искажения; 

- прочие обстоятельства, которые аудитор счел таковыми.

Аудитор обязан документировать  обсуждение с руководством клиента  и иными лицами существенных вопросов, возникших в ходе аудиторской  проверки (п. 16 ISA 230). Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательным выводам по существенным вопросам, он должен документировать, каким образом он подходит к данному противоречию или несоответствию (п. 18 ISA 230).

Под иными лицами в стандарте  понимаются лица, наделенные руководящими полномочиями (этим термином в ISA обычно обозначаются представители собственников, например члены совета директоров), прочий персонал предприятия и представители внешних сторон, в частности внешние консультанты клиента.

В рамках аудиторской документации рекомендуется подготовить и  включить в состав аудиторского файла  краткий отчет - меморандум по завершению аудиторской проверки. В нем описываются  выявленные в ходе аудита существенные вопросы и то, как они рассматривались, или же даются перекрестные ссылки на другую аудиторскую документацию по этим вопросам.

Собственно аудиторская  документация по существенным вопросам в соответствии с п. 17 ISA 230 включает в себя сделанные аудитором записи обсуждений с указанием, когда они имели место и с кем проводились, а также согласованные протоколы обсуждений (в случае их наличия), подготовленные персоналом клиента.

Подробная регламентация  документирования выявленных аудитором  в ходе проверки существенных вопросов обусловлена содержащимися в  целом ряде международных стандартов требованиями о необходимости информирования аудитором руководства аудируемого  лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями, о выявленных в ходе аудита проблемах и документирования сообщенной информации.

В ISA 230 особо подчеркивается, что документирование подхода к выявленному противоречию или несоответствию в информации (или трактовках информации) не предполагает, что аудитор должен сохранять документацию, которая является неверной или недостаточной.

Далее в ISA 230 рассмотрены вопросы, связанные с документированием любых отступлений от основных принципов или обязательных процедур, предусмотренных МСА.

В ISA 230 содержатся требования, которые должен соблюсти аудитор, чтобы обеспечить документальное подтверждение своих аргументов об обоснованности допущенного отступления от основных принципов или обязательных процедур.

Согласно п. 20 ISA 230 аудитору в ходе выполнения задания надлежит следовать каждому основному принципу или обязательной процедуре, содержащимся в МСА и имеющим отношение к обстоятельствам конкретного аудиторского задания.

Пункт 21 ISA 230 содержит обязательное требование к характеру документирования аудитором отступлений от основных принципов или обязательных процедур: " ... когда в силу исключительных обстоятельств, аудитор решает отступить от основного принципа или обязательной процедуры, имеющих отношение к обстоятельствам конкретного задания, аудитор обязан документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствовали достижению цели аудита, либо же причины отступления от обязательной процедуры". В стандарте предполагается, что аудитор должен документировать, почему использованные в качестве замены основных принципов или обязательных процедур альтернативные процедуры являются существенными и надлежащими.

В пункте 22 ISA 230 указывается, что, если основные принципы и процедуры не применялись из-за несоответствия условиям конкретного аудита или же из-за отсутствия каких-либо условий, при которых они выполняются, необходимость документирования неприменения не возникает.

Стандарт ISA 230 требует обеспечить определимость (идентифицируемость) лиц, выполняющих аудиторские процедуры, и лиц, контролирующих выполнение задания, в рабочих документах аудитора: "При документировании характера сроков и объема выполненных аудиторских процедур, аудитор должен документировать:

а) кто выполнял аудиторскую  работу и дату окончания этой работы;

в) кто проверил выполненную  работу, и дату и степень проверки."

Особо подчеркивается, что  каждый аудиторский документ не должен

содержать отметку о проверке, однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто  и когда проверял отдельные элементы аудиторской работы.

Стандарт ISA 230 содержит требования к порядку внесения изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты подписания заключения (п. 31, 32). Под такими обстоятельствами имеется в виду обнаружение фактов относительно аудируемой финансовой отчетности, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения и могли повлиять на его характер, если бы аудитору было о них известно.

Когда после даты подписания аудиторского заключения возникают  исключительные обстоятельства, требующие  проведения новых аудиторских процедур или ведущие к новым выводам, аудитор обязан документировать:

- сами обстоятельства;

- какие выполнены новые  или дополнительные процедуры,  получены 

доказательства и к  каким выводам пришли аудиторы;

- кем и когда внесены  изменения в аудиторскую документацию  и кто, если применимо, их  проверил.

Ведение аудиторской документации

В пункте 7 ISA 230 указывается, что аудиторскую документацию можно вести не только на бумажном носителе, но и в электронном виде.

Необходимо обратить внимание, что в данном же пункте предусмотрена  обязанность формирования аудиторской  документации по конкретному заданию  в виде аудиторского файла. Если ранее  в МСА 230 и ПСАД N 2 аудиторский  файл просто упоминался как способ обобщения аудиторской документации по заданию, то ISA 230 весьма подробно рассматривает и регламентирует вопросы, связанные с его формированием и хранением:

- аудитор обязан своевременно  закончить составление окончательного  аудиторского файла после даты  подписания аудиторского заключения (п. 25);

- характер аудиторского  файла не должен меняться в  течение срока хранения: "После  того, как окончательный аудиторский  файл сформирован, аудитор не  имеет права уничтожить или  вынуть из него аудиторскую  документацию до завершения срока  его хранения" (п. 28);

- изменения в аудиторскую  документацию после даты завершения  формирования аудиторского файла  должны вноситься в определенном  порядке: "Когда аудитор обнаруживает  необходимость изменить существующую  аудиторскую документацию или  внести новую после даты завершения  формирования аудиторского файла,  аудитор должен независимо от  характера модификаций или дополнений, документировать что, когда и  кем было внесено и, если  применимо, проверено; причины,  по которым это было сделано;  влияние этих изменений на  аудиторские выводы" (п. 30).

Стандарт отдельно указывает, что устные объяснения аудитора сами по себе не являются адекватным свидетельством проделанной работы или подтверждением выводов, к которым он пришел, но могут использоваться для разъяснения  или пояснения к информации, содержащейся в аудиторском файле.

Прежде всего в стандарте  ISA 230 формулируется обязанность аудиторской фирмы по созданию политик и процедур по завершению формирования окончательного аудиторского файла на регулярной основе после того, как сформировано аудиторское заключение. Далее данным стандартом устанавливаются:

- требование (присутствующее  и в ПСАД N 2) об обеспечении внутреннего контроля в части конфиденциальности и сохранности аудиторского файла в течение пяти лет с даты подписания аудиторского заключения;

- требования к сроку  формирования аудиторского файла  после даты подписания аудиторского  заключения: если отсутствуют какие-либо  законодательные или регулирующие  требования в отношении временного  периода, в течение которого  должен быть окончательно сформирован  аудиторский файл, аудиторская фирма  сама может установить его  продолжительность, учитывая, что  в сложившейся международной  практике такой период обычно  составляет не более 60 дней  после даты подписания аудиторского  заключения (п. 73);

- обязательство по созданию  процедур внутреннего контроля  в части хранения аудиторской  документации: необходимо создать  политики и процедуры по хранению  документации по заданию в  течение периода, достаточного  для того, чтобы соответствовать целям фирмы или требованиям законодательства или регулятивным требованиям (п. 73).

Также стандарт признает право  собственности аудиторской фирмы  на аудиторскую документацию и подчеркивает, что раскрытие информации, содержащейся в рабочих документах аудитора, возможно, только если оно не противоречит требованиям  о независимости аудиторской  фирмы и ее персонала.

Заключение

Любой  западный  инвестор, прежде  чем  вложить  свои  средства в  экономику  наших  предприятий, предварительно  захочет  ознакомиться с   заключением  аудитора по  финансовой   (бухгалтерской) отчетности, они  заинтересованы в  том, чтобы она была достоверной. Поэтому отчетность должна быть составлена по понятным для  западных инвесторов правилам, а ее достоверность должна быть подтверждена путем проведения  внешнего аудита с использованием тех  же процедур, что и на Западе. Российские инвесторы также заинтересованы в достоверности отчетности отечественных  предприятий и в добросовестном ее аудите. Все это делает очевидной  необходимость единых подходов к  аудиту в России и за рубежом.

Различия между российскими  и международными стандартами обусловлены  в основном тремя причинами:

• наши правила основываются на действующем законодательстве, соответствующем  особенностям функционирования российской экономики;

• многие положения МСА  основаны на западной «общепринятой  системе бухгалтерских принципов», что иногда противоречит действующим  российским правилам учета, которые  начинают адаптироваться к международным  стандартам финансовой отчетности (МСФО);