Сущность управленческого учета

На предприятия управление затратами осуществляется не только по предприятию в целом, но и более  детально– по центрам ответственности. ЦО –это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения. Управление затратами по центрам ответственности осуществляется преимущественно на крупных предприятиях. 
 
    Деление предприятия на центры ответственности позволяет:

использовать специфические  методы управления затратами с учетом особенностей деятельности каждого  подразделения предприятия;

увязать управление затратами  с организационной структурой предприятия; децентрализовать управление затратами, осуществляя его на всех уровнях  управления;

установить ответственных  за возникновение затрат, выручки, прибыли. Характерные особенности системы  управления затратами по центрам  ответственности заключается в  следующем:

определение области полномочий и ответственности каждого менеджера: менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать; персонализация документов внутренней отчетности;

участие менеджеров центров  ответственности в подготовке отчетов  за прошедший период и планов на предстоящий период.

Выбор способа деления  предприятия на центры ответственности  определяется спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учитывать следующие  требования:

в каждом ЦО должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов; 
 
    во главе ЦО должно быть ответственное лицо – менеджер;

необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности  менеджера каждого ЦО;

степень детализации информации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение  учета не было чересчур трудоемким; желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал  такой центр ответственности, для  которого данные затраты являются прямыми; поскольку деление предприятия  на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих  центров, необходимо учитывать социально-психологические  факторы.

Центры ответственности  можно классифицировать по следующим  признакам: функции, выполняемые центром  ответственности; 
 
    объем полномочий и ответственности.

ЦО по принципу выполняемых  ими функций делятся на основные и вспомогательные. Основные ЦОнепосредственно  изготавливают продукцию, выполняют  работы, оказывают услуги для потребителей. Их затраты на прямую относят на себестоимость продукции (Р, У). В  составе основных ЦО выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основного производства, управленческие и сбытовые центры. ЦО, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки и цехи основного производства охватывают технологический процесс изготовления продукции. К управленческим относятся ЦО, осуществляющие функции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовый отделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия.

Вспомогательные ЦОучаствуют  в производстве косвенно, сказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для  потребителя, а для основных ЦО. Затраты  вспомогательных ЦО невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому  их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе  суммарных затрат основных центров  включают в себестоимость. В составе  вспомогательных ЦО выделяют общезаводские  и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают  все подразделения предприятия (объекты  социальной сферы, административно-хозяйственный  отдел). Центры, обслуживающие процесс  производства, занимаются оказанием  услуг только для нужд основного  производства (ОТК, ремонтный цех, инструментальная мастерская). ЦО по принципу объема полномочий делятся на центры затрат, прибыли, инвестиций. Менеджер любого центра ответственности  для выполнения своих функций  с определенной периодичностью и  в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему ЦО, чтобы иметь возможность  на основании этой информации принимать  соответствующие управленческие решения. 
 
    Учет и отчетность по центрам затрат

Центр затрат –подразделение, руководитель которого отвечает за затраты. Например, производственный цех, конструкторское  бюро. ЦЗ могут входить в состав других более крупных ЦО. Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат. Для  центра регулируемых затратсуществует оптимальное соотношение между  затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная  трудоемкость единицы продукции, а  суммарные затраты на материалы  и оплату труда определяются путем  умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный  объем выпуска. Управление затратами  таких центров осуществляют при  помощи гибких бюджетов. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу  выпуска, так что деятельность его  оценивается путем сопоставления  плановых и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения  между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается  по решению руководства предприятия  в период разработки плана в зависимости  от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами  центров произвольных затрат могут  служить конструкторское бюро, отдел  маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы. Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия  практически не может повлиять на величину затрат таких центров и  принимает ее как заданную величину. Пример– медпункт на территории предприятия. Главный инструмент управленческого  учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат– смета. Смета для центра затрат должна содержать  информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и  концепции контролируемых затрат. Определение  контролируемых статей–ключевая задача при внедрении на предприятии  системы учета по ЦО. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Менеджер подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Сравнение фактических результатов с запланированными показателями отражается в отчете об исполнении сметы. Отчет представляет собой таблицу. 
 
    Статьи контролируемых затрат 
    Затраты по смете 
    Фактические затраты 
    Отклонения

Отчет об исполнении сметы  и другие формы внутрифирменной  отчетности базируются на соблюдении двух принципов:

внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые  подконтрольны менеджеру данного  ЦО и на динамику которых он может  оказывать влияние;

отчетность должна содержать  информацию об отклонениях, наличие  которой позволяет реализовать  принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа в том, что  менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем  порядке регулировать детали деятельности ЦО более низкого уровня.

Большинство руководителей  не имеют времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать  статьи, по которым отмечены особо  плохие или особо хорошие результаты (! ). Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень  внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности.

На некоторых предприятиях иногда выделяют еще один вид ЦО – центр выручки. Центр выручки - подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты. Например, отдел сбыта. Взаимосвязи  между затратами на функционирование такого центра и значением выручки  практически нет, поэтому основным контролируемым показателем является выручка, а также определяющие ее показатели: объем сбыта в натуральном  выражении, цены, структура реализации. 
 
    Учет и отчетность по центрам прибыли

Центр прибыли –подразделение, руководитель которого отвечает как  за затраты, так и за прибыли. Это  предприятия в составе крупного объединения. Менеджер центра прибыли  контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателем  является прибыль. ЦП может состоять из нескольких центров затрат (предприятия, входящие в состав объединения имеют  цехи, участки).

Поскольку управляющие ЦП несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений, то отчеты, используемые в системе  учета по ЦО для оценки ЦП, обычно имеют форму отчета о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и  поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли  от реализации или операционной прибыли.

Валовая прибыль ЦП=Чистая выручка от продаж – Произв. с\с  РП

Чистая выручка от продаж=выручка  от продаж на сторону + выручка от продаж другим ЦР по трансфертным ценам– скидки и возврат

Производственная с/с = прямые затраты по оплате труда + прямые материальные затраты + накладные расходы данного  ЦО.

Отчетность ЦП может быть расширена до показателя операционной прибыли.

Операционная прибыль = валовая  прибыль – операционные расходы  ЦП

Операционные расходы  –расходы по реализации (коммерческие) и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающая выплачиваемые  проценты за кредит и налог на прибыль (эти расходы осуществляет предприятие  в целом). Операционные расходы, относимые  на ЦП можно разделить на прямые и косвенные (нельзя непосредственно  увязать с ЦП). Тогда в отчет  о прибыли можно ввести промежуточный  показатель– остаточный доход. Показатели 
 
    Центр А 
    Предприятие 
    1. Чистые продажи 
    Х 
    Х 
    2. Производственная себестоимость реализованной продукции 
    Х 
    Х 
    3. Валовая прибыль 
    Х 
    Х 
    4. Прямые операционные расходы 
    Х 
    Х 
    5. Остаточный доход 
    Х 
    Х 
    6. Косвенные операционные расходы 
    Х 
    7. Операционная прибыль 
    Х 
    8. Расходы на выплату процентов 
    Х 
    9. Прибыль до налогообложения 
    Х 
    10. Налог на прибыль 
    Х 
    11. Чистая прибыль 
    Х

Отчеты о прибыли, где  сопоставляются соответствующие величины затрат и поступлений центров  прибыли– второй уровень внутрифирменной  управленческой отчетности. 
 
    Учет и отчетность по центрам инвестиций

Центр инвестиций –подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать  собственную прибыль. Цель ЦИ–не  только получение максимальной прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, максимальной доходности инвестиций, увеличение акционерной  стоимости.

ЦИ можно рассматривать  как совокупность центра затрат и  центра прибыли. Поэтому к нему в  равной мере применимы те же учетно-аналитические  инструменты, что и к центрам  ответственности других видов.

Управление затратами  ЦИ осуществляют при помощи операционного  бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования ЦИ осуществляется путем расчета  аналитических показателей: традиционных (рентабельность капиталовложений, окупаемость  вложенного капитала) и дисконтированием денежных потоков (внутренняя норма  рентабельности, чистая приведенная  стоимость).

Поскольку обычно центром  инвестиций является предприятие, то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений. Относительную  эффективность подразделения определяют при помощи специального аналитического показателя– рентабельность активов. 
 
    ROA=прибыль/активы

В качестве базы активов  можно принять: 1) суммарные активы, непосредственно идентифицируемые с отделением; 2) операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые, купленные для будущего использования); 3) оборотный капитал (текущие активы минус текущие обязательства  плюс другие активы (ОС); при этом исключается  часть текущих активов, финансируемых  краткосрочными кредитами. Для оценки и сравнения результатов деятельности отделений показатель прибыли в  формуле ROA можно определять как: 1) операционная прибыль отделения (прибыль до выплаты  процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделения  операционные расходы предприятия  в целом; 2) остаточный доход. Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу: 
 
    ROA=ROS (рентабельность продаж)*Оборот активов

Показатель ROS предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы. Например, многие японские компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты  во много раз больше стоимость  их активов.

Другие показатель деятельности центров инвестиций –рентабельность  вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств.

Специальные плановые и фактические  аналитические показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров  инвестиций составляют третий уровень  внутренней управленческой отчетности.

Тема № 9. Управленческий учет и принятие решений в предпринимательской  деятельности 
 
    Принятие решений по ценообразованию 
    Планирование ассортимента продукции 
    Принятие решений по производству новой продукции 
    Принятие решений о капиталовложениях 
    Принятие решений по ценообразованию

Особое значение среди  целей УУ имеет установление цены на продукцию. Определяя цены в условиях рыночных отношений, нельзя подходить  к этому процессу от затратного метода (как при командно-административном управлении). Необходимо анализировать  положение на рынке в целом, в  предсказании реакции потребителя  на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер должен, в  первую очередь, определить, будет ли спрос на его продукцию по такой  цене. В УУ используются понятия  долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел ценыпоказывает какую  минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты  предприятия на производство и реализацию товара. Этот предел соответствует  полной себестоимости.

Краткосрочный нижний предел цены –цена, которая может покрыть  лишь переменную часть издержек. Этот предел соответствует себестоимости, рассчитанной по системе “директ-костинг”. Пример. Предприятие производит калькуляторы и продает их оптом по цене 200 руб. за штуку. Прямые материальные затраты– 40; прямые трудовые – 60; переменные косвенные  расходы – 20; постоянные косвенные  – 50; издержки обращения (переменные) – 10; издержки обращения (постоянные) – 5. Итого 185 руб. Производственная мощность предприятия – 15000 штук месяц. Фактический  объем производства за месяц –10000 шт. Мощности загружены не полностью, имеются резервы дальнейшего  наращивания. Предприятие получает предложение выпускать дополнительно 1000 шт. по цене 170 руб. Стоит ли принимать  такое решение?