Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Конечно предлагаются и радикальные пути реформирования. Популярность радикальных идей реформирования налогового законодательства огромна. Их авторов не прельщает перспектива серьезного анализа современного финансового положения страны, исследования проблем распределения налогового бремени, тяжкой работы по исправлению ошибок и преодолению трудностей. Куда эффектней требовать коренной замены налогов, построения податной системы на невиданных принципах. Неважно, что эти принципы никогда и нигде не использовались, – зато можно прослыть крутым реформатором, задав стране очередную перестроечную взбучку. Отменить налог на прибыль и личный подоходный налог, убрать НДС и таможенные пошлины, повысить ресурсные платежи, свести налоговую систему к двум-трем налогам – таков круг требований налоговых новаторов. Хотя при этом никто не выдвигает идей сокращения государственных расходов, т. е. снижения налогового бремени.

Между тем существующие проекты изменения налогового законодательства явно отражают две принципиально  разные концепции развития налоговой  реформы: эволюционную и революционную. К последней относятся проекты Центрального экономико-математического института РАН (ЦЭМИ) и Ассоциации "Налоги России". Что касается идей, заявленных ЦЭМИ, то они имеют весьма отдаленное отношение к налогам. Упраздняя НДС, все другие налоги и начисления на зарплату, проект ставит во главу угла налог на прибыль со ставкой 50-60%, который далее трансформируется в "априорно задаваемые платежи", имеющие целью регулировать "уровень оставляемой прибыли". Эта система глобального

 

 

19

управления прибылью оборачивается абсолютным контролем  за каждым предприятием. В отличие  от проекта ЦЭМИ, в котором едва ли не единственным объектом обложения  служит прибыль, проект налогового кодекса  Ассоциации "Налоги России" являет собой другую крайность, где

нет места ни налогу на прибыль, ни налогу с индивидуальных доходов. Здесь в центр податной системы ставится обложение средств, направляемых предприятиями на потребление, по ставке в 70%.

Рассмотрев  теоретические взгляды по вопросу  совершенствования и реформирования налоговой системы России в рамках выбранной темы выпускной квалификационной работы и поставленных в ней задач, рассмотрим понятие «налоговая оптимизация». Несомненно, не взирая на различные научные подходы к сущности и содержанию понятия «налоговая оптимизация», по нашему мнению, понятия «налоговая оптимизация» и «оптимизация налогообложения» являются абсолютно тождественными.

Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (tax optimization) как элемента избегания  налогов (tax avoidance) появились в западной литературе в 70 – 80-х г. предыдущего столетия. Первоначально налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента.

Необходимо  отметить, что в зарубежных исследованиях налоговая оптимизация определяется как частный случай избегания налогов. Под избеганием налогов понимается "использование недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности". Несколько другое определение избегания налогов предлагает Н.Р. Тупанчески, который характеризует его как "сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избегания или снижения налогообложения". Аналогичное определение содержится и в диссертации немецкого исследователя Б. Торглера.

В процессе становления  новой налоговой системы в  Российской Федерации данное понятие стало предметом исследования в отечественной экономической и правовой литературе. Российские ученые, в целом соглашаясь с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую оптимизацию несколько иначе. Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации наиболее глубоко исследовал А.В. Брызгалин, хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее. По нашему мнению, для четкого понимания сущности рассматриваемого понятия необходимо классифицировать существующие в настоящее время определения налоговой оптимизации, сформулированные различными исследователями. Так, можно выделить пять групп научных трактовок, раскрывающих понятие и сущность налоговой оптимизации:

1) налоговая  оптимизация представляет собой  деятельность, реализуемую налогоплательщиком  в рамках действующего законодательства, с учетом правомерности его  действий;

 

 

20

2) налоговая  оптимизация определяется как право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу;

3) налоговая  оптимизация рассматривается как  деятельность, реализуемая налогоплательщиком  с целью достижения наиболее выгодной для предприятия величины налоговой базы по основным значимым налогам;

4) налоговая  оптимизация представляет собой  деятельность по снижению налоговых  выплат, при этом не учитываются  факторы, перечисленные в трех  предыдущих группах;

5) налоговая  оптимизация определяется как  механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количества налогов  и их ставок, применяемый государством  в эпоху глобализации экономических  процессов.

К первой группе можно отнести точки зрения, сформулированные российскими исследователями, в их числе: А.В. Брызгалин, И.И. Кучеров, А.Н. Головкин, В. Берник, другие. А.В. Брызгалин рассматривает налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства.

И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как "уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов".

"Налоговая  оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов".

Приведенные два  последних определения налоговой  оптимизации отличаются тем, что  авторы книги "Методы налоговой оптимизации" отмечают не просто "целенаправленные действия налогоплательщика", как в первом случае, а "целенаправленные правовые действия налогоплательщика". А.В. Тильдиков, в книге "Основы налогового консультирования", также определяет налоговую оптимизацию как деятельность, реализуемую в рамках законодательства, а именно: "Оптимизация налогообложения представляет собой минимизацию налоговых платежей, выполняемую в рамках действующего законодательства". По мнению Д.Г. Черника, оптимизация налогообложения как один из элементов налогового планирования представляет собой право налогоплательщика использовать все не запрещенные законом способы и средства, пути и методы для минимизации налоговых обязательств. Указанным автором выделяются следующие направления налогового планирования:

 

 

21

- выбор места  регистрации и места нахождения  предприятия;

- использование  всех пробелов и достоинств  действующего законодательства, построение  различного рода схем хозяйственной  деятельности;

- выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательской деятельности;

- использование возможностей  хозяйственного договора (включение  определенных условий, сочетание  договоров);

- грамотное  и безупречное ведение бухгалтерского  учета;

- использование  наиболее экономичных и эффективных способов защиты нарушенных прав" [35. c. 25-26].

Схожими, но в  то же время значительно отличающимися  от рассмотренных выше являются "пути оптимизации объемов налоговых  платежей", представленные Т.Ф. Юткиной:

1. Выбор выгодного  места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (off shore).

2. Грамотное  использование всех пробелов  и достоинств действующего законодательства, построение различных схем хозяйствования.

3. Выбор соответствующей  организационно-правовой формы.

4. Использование  возможностей хозяйственных договоров  (включение в них экономически  выгодных условий, комбинирование  договоров, сочетание условий  различных типов договоров).

5. Грамотное  и юридически безупречное ведение  бухгалтерского учета.

6. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав".

Также указанным  автором отмечается, что в Российской Федерации наибольшее распространение  получили первое и пятое направления  оптимизации налогообложения.

Большое значение для понимания сущности налоговой оптимизации имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней следует понимать действия налогоплательщика, "которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа".

Немаловажное значение имеет и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым введено такое понятие, как "налоговая выгода", представляющее собой, по существу, тоже налоговую оптимизацию. Данная судебная трактовка внесла определенность в обсуждение дискуссионного вопроса "недобросовестности" налогоплательщиков. Как отмечает Ю.М. Лермонтов, "на практике налогоплательщику, претендующему на получение налоговых

 

22

преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали из-за его "недобросовестности". Применение этого термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа" [31. c. 31].

Ко второй группе нашей классификации можно отнести  определение, сформулированное И.Н. Соловьевым, – оптимизация налогообложения характеризуется им как "реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств" [41. c. 130-135].

Спектр взглядов в  рамках третьей классификационной группы может быть представлен определением О. Стороженко, который считает, что налоговая оптимизация – это "выработка оптимальных решений в процессе управленческой деятельности с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам". Указанный автор в своей статье "К вопросу о проблемах теории налогового планирования" поясняет, что "в процессе налоговой оптимизации производится выбор одного из возможных, наиболее выгодного для организации варианта и его последующая реализация... Нет смысла оптимизировать всю совокупность налоговых баз организации – это слишком трудоемко, достаточно в ходе анализа выбрать наиболее значимые, существенные для хозяйствующего субъекта налоги"

К четвертой группе трактовок можно отнести определение налоговой оптимизации, предложенное Т.Ю. Сергеевой, рассматривающей ее как деятельность, реализуемую налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат. В этом же ключе можно рассматривать мнение Ж.С. Фоминой, что налоговая оптимизация – это "процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта". Также данному основанию классификационной группы соответствует позиция И. Ворониной и В. Бабанина, которые считают, что "в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия" конечной целью налогового планирования "является не только и не столько оптимизация налоговых платежей, а... повышение его финансовой устойчивости и достижение лучших финансовых результатов"

Приведенные выше различные толкования налоговой  оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность, комплексность, осознанность и целевая направленность, правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.

 

 

23

В самом деле, во-первых, налоговая оптимизация представляет собой определенную деятельность, которая может выражаться как в активных действиях, так и в бездействии. Данная деятельность непосредственно связана с налогообложением и либо вовсе не влечет наступления налоговых обязанностей, либо влечет возникновение налоговой обязанности в минимально возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты, влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором – наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является минимально возможным. Только деятельность, связанная с уменьшением налоговых платежей, может считаться налоговой оптимизацией. Если уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности налоговых органов или специфики судебных процедур, то такая деятельность не является налоговой оптимизацией.