Учет затрат на производство и исчисление себестоимости продукции молочного скотоводства

   1.2. Классификация затрат в управленческом учете

Главной целью классификации затрат по мнению О.Д. Кавериной [9] является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом.

В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисле­ния налогооблагаемой прибыли. В частности, с выходом 25 главы На­логового кодекса РФ [2] появляется классификация расходов на прямые и косвенные в нетрадиционном для учета значении. Прямые расходы в налоговом учете включаются в состав незавершенного производства и участвуют в исчислении прибыли при условии продажи изготовленной продукции. Косвенные затраты в налоговом учете полностью списываются на уменьшение налогооблагаемой базы отчетного периода. Обидно только, что законодатель запутал терминологию, используемую испокон века в России и за рубежом. Теперь нужно говорить: «косвенные затраты по терминологии Налогового кодекса; косвенные затраты по тер­минологии финансового и управленческого учета».

В финансовом учете [12] формируется информация о величине расхо­дов в целом по предприятию. Для организации учета на счетах, фор­мирования отчета о прибылях и убытках, статистической отчетности, финансового планирования расходы делятся:

1) по характеру, условиям осуществления и направлений деятельности организации - расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы;

2) по сферам деятельности - расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, расходы, связанные с процессом производства, с продвижением и продажей продукции, расходы на управление;

3) по элементам - материальные затраты, затраты на оплату труда,  отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из целей и задач менеджмента. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию. Менеджерам нужна информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования; информация по центрам ответственности необходима для мотивации и контроля; о переменных затратах - для анализа соотношения выручки затрат и объема, принятия решения «покупать или производить комплектующие изделия» и др.

Поэтому в связи с разнообразием целей решений, методов их достижения, степени новизны, периода действия и других классификационных признаков управленческих решений можно указать разные цели классификации затрат. Иначе говоря, исходя из того, что учетный системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат [9].

По мнению, О.Д. Кавериной [9] прежде всего в учете накапливается информация о трех категориях зат­рат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяют­ся по направлениям учета:  1) для калькулирования и оценки себестои­мости произведенной продукции; 2) для планирования и принятия уп­равленческих решений и 3) для осу­ществления процесса контроля и ре­гулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направ­лений в свою очередь происходит дальнейшая детализация затрат в за­висимости от целей управления. Дан­ная классификация затрат также под­держивается отечественными эконо­мистами.

              Е.П. Козлова [7] затраты на производство классифицирует следующим образом: по месту возникновения (по центру ответственности, по характеру производства); по экономическим элементам (элементные затраты и комплексные).

В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [4] дана классификация только производственных затрат:

-по отношению к процессу производства – затраты предметов труда, затраты средств труда, затраты живого труда;

- периодичности возникновения – текущие и периодические;

- лимиторование – лимитируемые, нелимитируемые;

- по степени готовности продукта – затраты на готовую продукцию, затраты на полуфабрикаты, затраты в незавершенном производстве.

Конечно, все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений. Но все ситуации не могут быть учтены, поэтому системы проектируются под углом удовлетворения типовых целей [13].

Проблема двухуровневого учета расходов ор­ганизации по статьям и элементам расходов с применением Нового Плана счетов по бухгалтерскому учету не то­лько не утратила своего значения, а, наоборот, при­обрела особую важность.

Суть проблемы заключается в том, что неко­торые специалисты по бухгалтерскому учету, отстаи­вая идею подразделения бухгалтерского учета на фи­нансовый и управленческий, предлагают использо­вать свободные синтетические счета 30—39 для финансового учета расходов по обычным видам дея­тельности в разрезе экономических элементов, оста­вив в управленческом учете формирование информа­ции об этих расходах по калькуляционным статьям, сохранив для этого номера счетов с 20 по 29 разде­ла III "Затраты на производство". В то же время, они не выходят за рамки счетов, предусмотренных в раз­деле III Плана счетов, т. е. ограничиваются расхода­ми по обычным видам деятельности организаций [10].

1.3.Методы и системы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции применяемые в отечественной и международной практике управленческого учета

Значение себестоимости как изме­рителя затрат на производство продук­ции, необходимой базы ценообразова­ния и одного из важнейших условий осу­ществления коммерческого хозяйствен­ного расчета определяет и актуальность методологии калькулирования. Внедре­ние экономических методов управления современным предприятием делает обоснованное калькулирование себес­тоимости продукции одним из важней­ших принципов в организации экономи­ческой работы. От умелого использова­ния калькуляционных материалов в практике хозяйственного руководства и управления зависят изыскания и моби­лизация внутрипроизводственных ре­зервов, улучшение качественных пока­зателей работы предприятия, устране­ние причин высокой себестоимости и убыточности, правильное решение воп­росов размещения, специализации, концентрации производства, а также совершенствование внутрихозяйствен­ных экономических отношений.

Однако многие теоретические вопро­сы калькулирования до настоящего вре­мени разработаны недостаточно. Сле­дует отметить, что среди экономистов нет единого мнения даже о месте каль­кулирования в экономической науке. Многие авторитетные ученые рассмат­ривают калькулирование как элемент, слагаемое метода бухгалтерского уче­та затрат на производство (Н.П. Кондраков [11], А.А. Белов [6] и др.). Тем самым калькулирование включается в содер­жание учета затрат на производство. Этим объясняется и то положение, что в большинстве учебников и учебных по­собий вопросы калькулирования изла­гаются вместе с учетом затрат, а сущ­ность калькулирования рассматривает­ся только как способ исчисления себестоимости продукции. Такой подход по мнению Л.И. Хоружего [13] яв­ляется узкотехническим, при этом упус­кается главная сторона калькулирова­ния - экономическая.

По мнению Л.И. Хоружего [13] профессор Р.Я. Вейцман утверждал, что «калькуляция есть исчисление се­бестоимости путем суммирования раз­нородных издержек производства и об­ращения, относящихся к единице про­дукции, более того, производ­ственный учет и производственная калькуляция органически увязаны меж­ду собой... производственный учет в своей структуре в значительной степе­ни подчиняется требованиям калькуля­ции. Наконец, и структура самой каль­куляции показывает, что она не стоит особняком от учета, а является его не­обходимым дополнением и продолже­нием». Следовательно вполне допускается возмож­ность разграничения, несмотря на вза­имную связь.

В сельском хозяйстве себестои­мость некоторых видов продукции (ра­бот, услуг) входит в состав себестоимости другой продукции. Следовательно, особенности сельско­хозяйственного производства в значи­тельной мере определяют взаимосвязь учета затрат и калькулирования. Приведенная схема взаимосвязи учета затрат и калькулиро­вания указывает на то, что каждое из этих направлений работы бухгалтера не может быть только первопричиной и в тоже время только следствием одного из них. Учет затрат может быть организо­ван для целей калькулирования, если поставлена такая цель, и в то же время калькулирование может обусловливать необходимость соответствующей орга­низации учета затрат.

              Изучение и анализ некоторых литературных источников, а также сложившейся практики калькулирования дают основания полагать, что оно может  представлять собой отдельный этап экономической работы, имеющий свой предмет, метод и круг решаемых задач.

Построение системы производ­ственных счетов в любой отрасли экономики, в том числе и в сельском хозяйстве, зависит от выбора мето­дов учета затрат и калькуляции се­бестоимости продукции (работ, ус­луг).

Под методом учета затрат и каль­куляции себестоимости продукции (работ, услуг) понимается совокуп­ность приемов, применяемых для учета затрат и исчисления фактичес­кой себестоимости отдельного вида продукции, работ, услуг или их еди­ницы [17].

Применение конкретных приемов и способов, составляющих тот или иной метод учета затрат, определяется учетной политикой каждой организации, формирование которой непосредственно зависит от особенностей жизнедеятельности [4].

Способы учета затрат и калькуляции себестоимости продук­ции (работ, услуг) разработаны в те­ории бухгалтерского учета. Однако, единства в терминологии и класси­фикации методов нет до сих пор.

         В.К. Родостовец [36] выделил следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: простой, позаказный, коэффициентный и нормативный.

          Простой метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции применяется в простых производствах, где вырабатывается, как правило один вид продукции и где нет незавершенного производства, или размеры незначительны (электростанции, водокачки). На  таких предприятиях все затраты за отчетный месяц являются переменными и связаны с выпуском продукции текущего месяца. Для определения себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо сумму затрат по калькуляционным статьям, учтенных за год или месяц разделить на количество полученной продукции.

         Позаказный применяется в производствах, где продукция изготавливается по заказам отдельных потребителей. Позволяет вести учет затрат по запасам, в пределах каждого заказа по статьям калькуляции (столовые, швейные мастерские и т.д.). 

         Калькулирование себестоимости продукции основных отраслей сельскохозяйственного производства осуществляют по коэффициентному методу. Затраты и выход продукции животноводства и растениеводства учитывают на отдельных счетах, открываемых на вид или группу животных, группу культур, Так как от большинства растений и животных получают несколько видов продукции, то ее себестоимость определяют с помощью коэффициентов.

         Нормативный метод, в этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонения фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников, фиксируют изменения норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определение этих изменений на себестоимость продукции.

         По поводу попередельного метода учета затрат обратим внимание на статью А.В.Лугового [18]. По его мнению попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости затрат применяется в тех организациях, особенностью производственного процесса которых является изготовление продукции, при котором исходное сырье и материал проходят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки. При этом по окончании каждой стадии имеется не готовая продукция, а полуфабрикат, который может быть полностью или частично реализован. Готовое  изделие получается лишь на выходе из последнего передела. В настоящее время попередельный метод учета затрат может строиться по принципу бесполуфабрикатного или полуфабрикатного варианта учета. Полуфабрикатный  - применяется, когда каждый передел (за исключением последнего), представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве либо для реализации, то есть калькуляция себестоимости происходит после каждого передела.  Бесполуфабрикатный вариант учета затрат и калькуляции себестоимости продукции предусматривает только учет затрат по переделам, себестоимость полуфабрикатов, после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость уже готовой продукции.

              Кроме того в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [4] предусмотрено применение обезличенного способа учета затрат, который используется в целях уменьшения трудоемкости учетных забот, где не ставится задача исчисления себестоимости продукции.

Хотелось бы отметить недостатки некоторых методов. Так недостатком простого, попередельного, позаказного и коэффициентного методов учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции является то, что себестоимости продукции определяется только после окончания производства, когда повлиять на его ход, а следовательно, и на затраты невозможно. Недостатком метода исключения затрат на побочную продукцию является то, что на практике не вся побочная продукция приходуется, следовательно происходит искусственное завышение себестоимости основной продукции. Кроме того, в разных организациях  наблюдается  неодинаковая оценка побочной продукции и не учитывается качество продукции (содержание казеина и кислотность молока), вес теленка при рождении, Недостатком нормативного метода является, то что в текущем порядке невозможно учесть затраты на производство отдельных видов продукции с подразделением их на предусмотренные по нормам и сверх установленных норм.