Учёт расчётов с бюджетом по налогам и сборам

     - выбор места регистрации и  места нахождения предприятия;

     - использование всех пробелов  и достоинств действующего законодательства, построение различного рода схем  хозяйственной деятельности;

     - выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательской деятельности;

- использование  возможностей хозяйственного договора (включение определенных условий,  сочетание договоров);

     - грамотное и безупречное ведение  бухгалтерского учета;

     - использование наиболее экономичных и эффективных способов защиты нарушенных прав" [35. c. 25-26].

     Схожими, но в то же время значительно отличающимися  от рассмотренных выше являются "пути оптимизации объемов налоговых  платежей", представленные Т.Ф. Юткиной:

     1. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (off shore).

     2. Грамотное использование всех  пробелов и достоинств действующего  законодательства, построение различных  схем хозяйствования.

     3. Выбор соответствующей организационно-правовой формы.

     4. Использование возможностей хозяйственных  договоров (включение в них  экономически выгодных условий,  комбинирование договоров, сочетание  условий различных типов договоров).

     5. Грамотное и юридически безупречное  ведение бухгалтерского учета.

     6. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав".

     Также указанным автором отмечается, что  в Российской Федерации наибольшее распространение получили первое и  пятое направления оптимизации  налогообложения.

     Большое значение для понимания сущности налоговой оптимизации имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней следует понимать действия налогоплательщика, "которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа".

Немаловажное  значение имеет и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым введено такое понятие, как "налоговая выгода", представляющее собой, по существу, тоже налоговую оптимизацию. Данная судебная трактовка внесла определенность в обсуждение дискуссионного вопроса "недобросовестности" налогоплательщиков. Как отмечает Ю.М. Лермонтов, "на практике налогоплательщику, претендующему на получение налоговых  

22

преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание  расходов в целях налогообложения  прибыли, налоговые органы отказывали из-за его "недобросовестности". Применение этого термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа" [31. c. 31].

     Ко  второй группе нашей классификации  можно отнести определение, сформулированное И.Н. Соловьевым, – оптимизация налогообложения характеризуется им как "реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств" [41. c. 130-135].

     Спектр  взглядов в рамках третьей классификационной группы может быть представлен определением О. Стороженко, который считает, что налоговая оптимизация – это "выработка оптимальных решений в процессе управленческой деятельности с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам". Указанный автор в своей статье "К вопросу о проблемах теории налогового планирования" поясняет, что "в процессе налоговой оптимизации производится выбор одного из возможных, наиболее выгодного для организации варианта и его последующая реализация... Нет смысла оптимизировать всю совокупность налоговых баз организации – это слишком трудоемко, достаточно в ходе анализа выбрать наиболее значимые, существенные для хозяйствующего субъекта налоги"

     К четвертой группе трактовок можно отнести определение налоговой оптимизации, предложенное Т.Ю. Сергеевой, рассматривающей ее как деятельность, реализуемую налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат. В этом же ключе можно рассматривать мнение Ж.С. Фоминой, что налоговая оптимизация – это "процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта". Также данному основанию классификационной группы соответствует позиция И. Ворониной и В. Бабанина, которые считают, что "в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия" конечной целью налогового планирования "является не только и не столько оптимизация налоговых платежей, а... повышение его финансовой устойчивости и достижение лучших финансовых результатов"

     Приведенные выше различные толкования налоговой  оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность, комплексность, осознанность и целевая направленность, правомерность; использование специальных способов; специальный субъект. 
 

23

В самом  деле, во-первых, налоговая оптимизация представляет собой определенную деятельность, которая может выражаться как в активных действиях, так и в бездействии. Данная деятельность непосредственно связана с налогообложением и либо вовсе не влечет наступления налоговых обязанностей, либо влечет возникновение налоговой обязанности в минимально возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты, влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором – наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является минимально возможным. Только деятельность, связанная с уменьшением налоговых платежей, может считаться налоговой оптимизацией. Если уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности налоговых органов или специфики судебных процедур, то такая деятельность не является налоговой оптимизацией.

     В литературе встречается точка зрения, в соответствии с которой налоговая  оптимизация представлена только активными действиями. Вместе с тем еще исследователями XIX века в качестве одного из способов уменьшения налоговых платежей выделялось снижение потребления определенных благ, облагаемых налогами. То есть в ряде случаев оптимальным может являться несовершение действий, влекущих возникновение обязанности по уплате налогов.

     Комплексность как неотъемлемый признак налоговой  оптимизации вытекает из ее сущности – выбора оптимального размера налоговой обязанности из всех возможных. Для того чтобы этот выбор сделать, необходимо проанализировать все варианты деятельности хозяйствующего субъекта, возможные налоговые последствия каждого из вариантов и выбрать наилучший из них. Следовательно, налоговая оптимизация – это достаточно длительный процесс, который в своем развитии проходит несколько этапов. При рассмотрении таких признаков, как осознанность и целенаправленность, необходимо отметить, что целью налоговой оптимизации является снижение размера налоговой обязанности. В свою очередь, цель как идеальное представление о будущем результате деятельности предполагает, что эта цель основана на осознании хозяйствующим субъектом смысла своих действий.

     Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны, является одним  из важнейших, а с другой – нуждается в дополнительном исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение понимается как массовое социально полезное осознанное поведение людей и организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое государством. Правомерность выражается в двух основополагающих ее свойствах: соответствии требованиям правовых норм и общественной полезности. Если в отношении первого признака все ученые единодушны, то насчет общественной полезности правомерного поведения имеется несколько точек зрения. В соответствии с одной из них, предлагаемой В.Н. Кудрявцевым, поведение будет правомерным, если оно общественно  

     24

необходимо, желательно или допустимо с точки  зрения интересов различных субъектов  права. В то же время другие исследователи  полагают, что соответствующее нормам права, но общественно вредное поведение образует самостоятельный вид поведения – злоупотребление правом.

     Применительно к вопросу о налоговой оптимизации  данная проблема имеет непосредственное отношение, поскольку в специальных  исследованиях и в обществе преобладает точка зрения, в соответствии с которой избежание налогов (в том числе налоговая оптимизация) – это явление, причиняющее вред государству и обществу. Например, А. Армелиус указывает, что в результате избегания налогов не только непосредственно уменьшаются налоговые поступления, но и хозяйствующие субъекты начинают заниматься такой деятельностью, которая направлена не на достижение хозяйственного результата, а на избежание налогов. Кроме того, обеспеченные налогоплательщики получают возможность скрывать свои истинные доходы, что негативно сказывается на распределительной функции налогов.

     Как было отмечено, налоговая  оптимизация представляет собой  деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой  оптимизации). Так, И.И. Кучеров выделяет общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общим методом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции.

     С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой  оптимизации выделяет использование  пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот, специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др.

     Налоговая оптимизация – это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика – уменьшение размера налоговой обязанности.

     Субъектами  налоговой оптимизации могут  выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность направлена на то, чтобы  не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей: разрабатывают новые методы снижения размера  
 

     25

налоговых обязанностей, оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют оффшорные организации и другие.

     Определение налоговой оптимизации, которое  мы относим к пятой классификационной  группе, является новым. В обоснование  данного утверждения мы предварительно включаем несколько базовых тезисов.

     1. В современной глобальной экономике  роль государства как регулятора  рыночных социально-экономических  процессов возрастает.

     2. Приоритетом и долгосрочной перспективой  государственной налоговой политики  становится общее снижение налоговых ставок и уменьшение количества налогов, при одновременном расширении числа создаваемых хозяйствующих субъектов – налогоплательщиков.

     3. Современное государство не антагонистично  хозяйствующим субъектам и населению,  а, напротив, заинтересовано в их финансово-экономическом развитии, является первоисточником и генератором импульсов налоговой оптимизации в экономике.

     4. Традиционный взгляд на налоговую  оптимизацию как на обыгрывание  государства в нюансах налогообложения  более квалифицированными налогоплательщиками в современный период является поверхностным и нуждается в дальнейшем развитии.

     5. В Российской Федерации налоговая  оптимизация является системной  государственной инициативой, в  рамках которой отечественная  система налогообложения совершенствуется уже более 15 лет.