Учёт собственного капитала

Порядок бухгалтерского учета вкладов в уставный капитал другой организации. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям.

На основании п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Таким образом, при передаче в качестве взноса в уставный капитал основных средств финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете по остаточной стоимости переданных объектов. Об этом говорится в п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Согласно данному пункту выбытие  объекта основных средств, передаваемого  в счет вклада в уставный (складочный) капитал в размере его остаточной стоимости, отражается в бухгалтерском  учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта – в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Таким образом, оценки взноса у учредителя и учреждаемой компании различаются. У получающей компании взнос в уставный капитал учитывается в оценке, оговоренной учредителями, а у учредителя, вносящего в уставный капитал основное средство, этот взнос учитывается по остаточной стоимости. Поэтому в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

Исходя из изложенного, в бухгалтерском  учете передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается следующими записями:

Дебет счета 58 – Кредит счета 76 – отражена остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал;

Дебет счета 01, субсчет  «Выбытие ОС» Кредит счета 01 –  списана первоначальная стоимость переданного объекта;

Дебет счета 02 Кредит счета 01, субсчет «Выбытие ОС» – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет счета 76 Кредит счета 01, субсчет «Выбытие ОС» – отражена остаточная стоимость переданного имущества.

Если в уставный капитал передается основное средство стоимостью до 10 000 руб., ранее списанное на расходы, то, применяя положения п. 85 Методических указаний, задолженность по вкладу в уставный капитал оценивают в условной оценке, принятой организацией, с отнесением этой суммы на финансовые результаты.

При этом в учетной политике организации необходимо определить способ оценки финансовых вложений, например, 1 руб.

В бухгалтерском учете передача в уставный капитал основного  средства стоимостью до 10 000 руб., если при вводе в эксплуатацию оно было списано записью по дебету счета 20 (26) и кредиту счета 01, отражается следующим образом:

Дебет счета 58 Кредит счета 76 – отражены финансовые вложения;

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – сумма условной оценки отнесена на финансовый результат.

Уменьшение уставного  капитала. Налогообложение операций, связанных с уменьшением уставного капитала, напрямую зависит от того, в каком порядке – добровольном или законодательно установленном – оно производится.

Согласно пп.18 п.1 ст.251 НК РФ при  определении налоговой базы не учитываются  доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Обязательное  уменьшение капитала у акционерных  обществ.

Федеральным законом N 208-ФЗ установлены два случая обязательного уменьшения уставного капитала:

– если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала. В этом случае общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п.4 ст.35 Закона N 208-ФЗ);

– если в течение года после поступления в распоряжение общества акций вследствие их неполной оплаты при размещении в установленные сроки, такие акции не реализованы. Тогда общество должно принять решение об уменьшении уставного капитала путем их погашения (п.1 ст.34 Закона N 208-ФЗ).

Пример. Акционерное общество уменьшает уставный капитал – 100 000 руб. – до стоимости чистых активов – 80 000 руб.

Бухгалтерская запись в этом случае будет следующая:

Данная запись будет произведена  лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Такой порядок предусмотрен Планом счетов. Заметим, что он действует и во всех других случаях, связанных с отражением изменений уставного капитала.

Пример. При учреждении акционерного общества учредитель подписался на 60 акций номинальной стоимостью 100 руб. В течение установленного срока акционер фактически оплатил 40 акций (внес 4000 руб.). Неоплаченными остались 20 акций на общую сумму 2000 руб. по номинальной стоимости. Акции были изъяты у акционера: 10 изъятых акций погашены, а остальные реализованы по цене 110 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

В рассмотренных примерах сумма  уменьшения уставного капитала не будет  облагаться налогом на прибыль (пп.18 п.1 ст.251 НК РФ).

Добровольное уменьшение капитала акционерными обществами.

Возможность добровольного уменьшения уставного капитала предусмотрена п.1 ст.29 Закона N 208-ФЗ. При этом общество вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (ст.26 Закона N 208-ФЗ) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной  стоимости акций или путем  приобретения части акций в целях  сокращения их общего количества и  о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п.2 ст.29 Закона N 208-ФЗ).

Порядок налогообложения таких  операций будет зависеть от того, произошел  возврат средств акционерам или  нет.

Если сумма уменьшения уставного капитала возвращается акционерам, то никакого дохода само общество не получает, и, следовательно, ни о каких налогах речи быть не может. Если же она не возвращается, то сумма уменьшения подлежит налогообложению согласно п.16 ст.250 НК РФ.

Пример. Собрание акционеров ОАО приняло решение об уменьшении номинальной стоимости акций, размещенных среди акционеров, с 1500 руб. до 1300 руб. за одну акцию. Общее количество акций – 1500. Соответствующие изменения были внесены в устав ОАО и зарегистрированы в установленном законом порядке. Уменьшение номинальной стоимости акций оплачено акционерам-держателям наличными денежными средствами. При этом одному из акционеров, являющемуся юридическим лицом и которому принадлежало 30 акций, возврат средств не был осуществлен по причине его ликвидации.

До момента государственной  регистрации соответствующих изменений  в уставе общества акционерам было выплачено 100 000 руб. в возмещение уменьшения номинальной стоимости акций, а оставшаяся задолженность была погашена после их государственной регистрации.

В учете должны быть сформированы следующие записи:

Не возвращенная акционеру в  связи с его ликвидацией сумма 6000 руб., согласно п.16 ст.250 НК РФ, должна быть включена в состав прочих доходов отчетного (налогового) периода.

Уменьшение  капитала обществ с ограниченной ответственностью

Общества с ограниченной ответственностью также вправе произвести уменьшение своего уставного капитала. Об этом говорится в п.1 ст.20 Федерального закона N 14-ФЗ. Объявить об уменьшении уставного капитала ООО обязано в следующих случаях:

– при неполной оплате уставного капитала в течение года с момента государственной регистрации (до фактически оплаченного его размера, если не принято решения о ликвидации) (п.2 ст.20 Закона N 14-ФЗ);

– если стоимость чистых активов по окончании второго (и каждого последующего) финансового года окажется меньше уставного капитала (до размера, не превышающего стоимости его чистых активов) (п.3 ст.20 Закона N 14-ФЗ);

– если разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала недостаточно для выплаты действительной стоимости доли (части доли) участнику при его выходе из общества (п.3 ст.26 Закона N 14-ФЗ);

– если доля выбывшего участника в течение одного года со дня ее перехода к обществу не распределена между участниками общества и не продана участникам или третьим лицам (на стоимость указанной доли) (абз.2 п.24 Закона N 14-ФЗ).

Первые два случая, как видите, аналогичны тем, что были рассмотрены выше для акционерных обществ, поэтому остановимся подробнее лишь на последних.

Пример. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляет 100 000 руб. В соответствии с учредительным договором доля участника А составляет 40 000 руб. (40 %), а доля остальных участников – 60 000 руб. (60 %). В 2004 г. участник А заявил о выходе из общества. В соответствии с бухгалтерской отчетностью за 2004 г. стоимость чистых активов общества составила 120 000 руб.

Определим действительную стоимость  доли участника А: 120 000 руб. х 0,4 = 48 000 руб.

Разница между стоимостью чистых активов  и размером уставного капитала общества составляет 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.). Этого недостаточно для выплаты участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли – 48 000 руб. Поэтому обществу придется уменьшить уставный капитал на недостающую сумму – 28 000 руб. (48 000 руб. – 20 000 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо составить проводки:

Если доля выбывшего участника  в течение одного года со дня ее перехода к обществу не распределена между участниками общества или не продана участникам (третьим лицам), то необходимо будет уменьшить уставный капитал общества на стоимость вышеуказанной доли.

В учете будут составлены проводки:

Если доля выбывшего участника  в течение года будет реализована, то бухгалтерские записи будут следующими:

В рассмотренном примере сумма  уменьшения уставного капитала не будет  облагаться налогом на прибыль, так  как произведена в соответствии с законом.

Увеличение уставного  капитала. Зачастую учредителями хозяйствующих субъектов принимается решение об увеличении уставного капитала с целью повышения инвестиционной привлекательности общества. В отдельных случаях это может быть сделано за счет уже имеющегося имущества общества, при этом должно быть соблюдено требование законодательства об обеспечении уставного капитала стоимостью чистых активов. Источником увеличения уставного капитала за счет имущества общества служит, как правило, добавочный капитал, а в некоторых случаях – нераспределенная (чистая) прибыль. В ООО в составе добавочного капитала (счет 83 «Добавочный капитал») отражается прирост стоимости внеоборотных активов (основных средств) в результате их переоценки. Кроме того, на счете 83 может числиться эмиссионный доход, который образуется за счет превышения выручки от размещения дополнительных акций по рыночной стоимости над их номинальной стоимостью.

Увеличение уставного капитала ООО достигается за счет внесения дополнительных вкладов участниками  общества или третьими лицами. В  ОАО оно осуществляется за счет размещения дополнительных акций (дополнительной эмиссии) или увеличения номинальной стоимости акций.

Согласно действующему законодательству увеличение уставного капитала ООО  за счет дополнительных вкладов участников должно быть одобрено общим собранием  участников. При этом решение принимается не менее чем 2/3 голосов, причем учитываются голоса всех участников общества, а не только присутствующих на собрании. Решение увеличить уставный капитал за счет дополнительных вкладов третьих лиц принимается всеми участниками общества единогласно. Размеры долей участников ООО не меняются, если уставный капитал увеличивается за счет внесения дополнительных вкладов всеми участниками, при этом возрастает только стоимость доли каждого участника. При увеличении уставного капитала ООО за счет внесения дополнительного вклада отдельным участником (участниками) изменятся размеры долей всех участников.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций  принимается общим собранием  акционеров акционерного общества (большинством голосов) или советом директоров (наблюдательным советом), если уставом общества ему предоставлено такое право, при этом решение совета директоров должно быть принято единогласно всеми членами совета (а не только участвовавшими в заседании совета).

Уставом акционерного общества должно быть определено, кому именно предоставлено  право принимать решение об увеличении уставного капитала – общему собранию или совету директоров. Эмиссия дополнительных акций возможна только при условии, что уставом предусмотрены объявленные акции. Указывать в уставе объявленные акции необязательно, это одна из диспозитивных норм Закона «Об акционерных обществах».

Пример. Уставный капитал увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом возрастает номинальная стоимость акций без изменения общего их количества. В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 75, К-т 80 – принято решение  об увеличении уставного капитала;

Д-т 84, К-т 80 – часть нераспределенной прибыли направлена на формирование уставного капитала;

Д-т 70, К-т 68 – удержан НДФЛ с доходов  участника;

Д-т 68, К-т 51 – налог уплачен в  бюджет.

В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в  результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных акций (долей, паев) или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.