Учёт собственного капитала

Таким образом, при увеличении уставного  капитала за счет переоценки основных фондов (соответствующей части добавочного  капитала) ни дополнительно полученные акционерами акции, ни увеличение номинальной  стоимости принадлежащих им акций в соответствии со ст. 217 НК РФ (п. 19) НДФЛ не облагаются. Это в равной мере относится к имущественным долям в ООО.

Следует отметить, что в случае увеличения уставного капитала за счет эмиссионного дохода доход акционера  в виде стоимости дополнительно  полученных акций, распределенных ему за счет средств, полученных от эмиссионного дохода, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Предприятие в данном случае является налоговым агентом по НДФЛ (п. п. 1, 3 ст. 226 НК РФ). Налоговая ставка для исчисления НДФЛ устанавливается в размере 13 % в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ, если указанной статьей не предусмотрено иное.

Добавочный  капитал

В процессе хозяйственной деятельности у организации может появиться новое имущество либо возрасти учетная стоимость уже имеющегося имущества, что приводит к росту ее активов. Для учета источников поступления новых материальных ценностей или прироста их балансовой стоимости в бухгалтерском учете введено понятие добавочного капитала.

Планом счетов бухгалтерского учета  предусмотрен новый порядок отражения  в учете операций, связанных с  формированием и движением добавочного  капитала.

Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации об их накоплении и использовании предназначен синтетический счет 83 «Добавочный капитал» без деления на субсчета.

Аналитический учет по данному счету  ведется по источникам формирования и направлениям использования добавочного  капитала.

Источниками его формирования являются:

прирост стоимости имущества за счет переоценки и капитальных вложений;

эмиссионный доход;

положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в  уставный капитал;

средства, ассигнованные из бюджета  и использованные на финансирование долгосрочных вложений;

средства предприятия, направленные на пополнение оборотных активов.

Средства от безвозмездного поступления  имущества теперь отражаются в составе  доходов будущих периодов по счету 98 «Доходы будущих периодов».

В результате переоценки объектов основных средств величина добавочного капитала может изменяться как в сторону увеличения, так и уменьшения.

В бухгалтерском учете изменение (увеличение) первоначальной стоимости  основных средств, оборудования к установке  отражается записью по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетами 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке». При этом разница между восстановительной и первоначальной суммой износа основных фондов учитывается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».

В случае принятия к учету имущества  в результате осуществления капитальных  вложений за счет нераспределенной чистой прибыли делается следующая запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

При получении эмиссионного дохода акционерным обществом открытого  типа при проведении открытой подписки, который представляет собой сумму  превышения продажной цены акций над номинальной, в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Эмиссионный доход, возникший  при формировании уставного капитала акционерных обществ, рассматривается только в качестве добавочного капитала. Направлять его на нужды потребления не допускается.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежат отнесению на ее добавочный капитал.

В данном случае под курсовой разницей подразумевается разность между официальными курсами иностранной валюты, котируемыми Центральным банком Российской Федерации, на дату ее фактического внесения в уставный капитал и на дату государственной регистрации учредительных документов. В условиях инфляции она бывает положительной и рассматривается в качестве инфляционного источника формирования добавочного капитала.

В бухгалтерском учете положительная  курсовая разница, возникшая при  внесении иностранной валюты в уставный капитал, отражается записью по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

К добавочному капиталу относятся  ассигнования, получаемые из бюджета  любого уровня, которые израсходованы предприятием на финансирование долгосрочных инвестиций.

Поступившие из бюджета средства зачисляются  вначале на специальный банковский счет, с которого затем списываются  на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с инвестиционной программой предприятия. Далее израсходованная сумма бюджетных ассигнований включается в состав добавочного капитала бухгалтерской записью

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Основанием для такой записи может служить только факт использования бюджетных средств строго по целевому назначению.

Добавочный капитал может пополняться  за счет средств, направляемых на увеличение собственных оборотных активов. Данный источник пополнения добавочного  капитала образуется в процессе распределения участниками нераспределенной чистой прибыли предприятия. При этом в бухгалтерском учете направление нераспределенной прибыли на пополнение собственных оборотных средств отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

 

Резервный капитал

Резервный капитал представляет собой  страховой капитал предприятия, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов  инвесторам и кредиторам в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала служат гарантией бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприятием своих обязательств.

Образование резервного капитала может  носить обязательный и добровольный характер. В соответствии с действующим  российским законодательством, определяющим порядок деятельности акционерных  обществ и предприятий с иностранными инвестициями, а также налоговым законодательством указанные организации должны формировать резервный капитал в обязательном порядке. По своему усмотрению его могут создавать и организации других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами либо учетной политикой.

Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение  информации, необходимой для контроля за соблюдением его верхней и  нижней границ. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками предприятия и зафиксирована в его учредительных документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий законодательно установлен еще и его минимальный размер.

Согласно Закону об акционерных обществах акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере не менее 5 % от суммы уставного капитала и формировать его путем ежегодных отчислений в размере не менее 5 % от чистой прибыли до достижения величины, установленной уставом общества.

Минимальный размер резервного капитала организаций с иностранными инвестициями согласно законодательству Российской Федерации не должен превышать 25 % от уставного капитала.

Источником формирования резервного капитала для предприятий всех организационно – правовых форм является только нераспределенная чистая прибыль.

Для получения информации о наличии  и движении сумм резервного капитала Планом счетов бухгалтерского учета  предусмотрен бухгалтерский счет 82 «Резервный капитал».

Образование резервного капитала за счет использования сумм нераспределенной чистой прибыли отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал».

Планом счетов бухгалтерского учета  предусмотрено использование резервного капитала на погашение выпущенных облигаций  по полученным краткосрочным и долгосрочным займам и на покрытие убытков от хозяйственной деятельности.

При погашении облигаций займов в бухгалтерском учете делается запись

Дебет счета 82 «Резервный капитал»

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам»,

Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается записью

Дебет счета 82 «Резервный капитал»

Кредит счета 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)».

 

Нераспределенная прибыль

План счетов построен с учетом изменившейся методологии бухгалтерского учета  формирования и использования нераспределенной чистой прибыли. Поскольку исключается возможность ее авансового использования в течение отчетного года, у предприятий отпала необходимость в формировании фондов специального назначения.

Нераспределенная чистая прибыль  отчетного года используется на формирование резервного капитала, на покрытие убытков прошлых лет и на начисление (при соблюдении определенных условий) учредительского дохода (дивидендов) участникам (акционерам). Образовавшийся после этого остаток нераспределенной прибыли отчетного года вместе с отчислениями в резервный капитал увеличивают сумму собственного капитала предприятия.

Собственный капитал  предприятия представляет собой разницу между суммой активов и суммой внешних обязательств предприятия. Его величина может быть определена только расчетно на основе данных баланса. 
 
Собственный капитал подразделяется на постоянный (уставный) и переменный. Переменная часть его во многом зависит от финансовых результатов деятельности предприятия. За счет него формируются резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль. Формирование резервного и добавочного капитала имеют разную экономическую природу. Резервный капитал формируется за счет чистой прибыли. Добавочный капитал формируется в результате переоценки отдельных статей внеоборотных активов, а также за счет эмиссионного дохода. Нераспределенная прибыль — чистая прибыль (или ее часть), которая используется на накопление имущества предприятия либо направляется на пополнение оборотных средств и другие нужды. 
Предприятие использует свой уставный капитал на формирование основного и оборотного капитала, которые находятся в процессе непрерывного движения, принимая различные формы в зависимости от стадии кругооборота. Деление капитала на основной и оборотный связано с характером их кругооборота и формой участия в создании готовой продукции. 
Основной капитал — часть активов предприятия, вложенная в основные средства, незавершенные долгосрочные инвестиции, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения. 
Основные средства — это средства, вложенные в основные производственные фонды: материально-вещественные ценности, относящиеся к средствам труда и используемые в процессе производства в течение периода, превышающего 12 месяцев, или имеющие стоимость на дату приобретения свыше стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования. Кругооборот основных средств включает: 
? износ основных средств; 
? начисление амортизации; 
? накопление средств для полного восстановления; 
? замену основных средств путем финансирования реальных (прямых) инвестиций. 
Незавершенные долгосрочные инвестиции — затраты на приобретение оборудования и вложение в незавершенное строительство, которые еще не могут быть использованы в хозяйственной деятельности и на которые еще не начисляется амортизация. 
Нематериальные активы — активы, не имеющие физической, осязаемой формы, их приобретение связано с долгосрочными вложениями, кругооборот которых аналогичен кругообороту основных средств. 
Основные способы приобретения нематериальных активов: 
1) приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций; 
2) создание объектов нематериальных активов как своими силами, так и путем привлечения стороннего исполнителя на долгосрочной основе; 
3) приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена; 
4) безвозмездное получение нематериальных активов.  
Долгосрочные финансовые вложения — затраты на долевое 
участие в уставном капитале других предприятий, вложения в ценные бумаги разного вида на долгосрочной основе, стоимость имущества, переданного в аренду на праве финансового лизинга. 
Основные способы поступления основных фондов в коммерческие организации и на предприятия: 
1) приобретение основных фондов путем долгосрочных инвестиций; 
2) передача объектов учредителями акционерных обществ в счет вклада в уставный (акционерный) капитал; 
3) безвозмездное получение объектов основных средств от государственных органов, юридических и физических лиц. 
Процесс простого и расширенного воспроизводства основных средств и нематериальных активов осуществляется с помощью долгосрочных инвестиций. 
Расширенное воспроизводство предполагает обновление основных средств и нематериальных активов в размерах, превышающих начисленную сумму износа. 
Все возможные источники долгосрочных инвестиций можно представить в следующем виде: 
? собственные средства хозяйствующего субъекта; 
? привлеченные денежные средства, полученные от эмиссии ценных бумаг, паевых и иных взносов юридических и физических лиц; 
? денежные средства, поступающие в порядке перераспределения из централизованных инвестиционных фондов концернов, ассоциаций и других объединений; 
? долгосрочные кредиты банков; 
? средства иностранных инвесторов; 
? средства внебюджетных фондов; 
? средства федерального бюджета и бюджетов субъектов Федерации. 
1. Собственные средства хозяйствующего субъекта включают первоначальные взносы учредителей и часть денежных средств, полученных в результате финансово-хозяйственной деятельности. К последним относятся амортизационные отчисления и прибыль. Собственные средства предприятий являются основным источником финансирования инвестиций. На конец 1997 г. они составили около 60% всех источников. 
Основным собственным источником финансирования капитальных вложений является амортизация. По своей экономической сущности это процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их износа на производимую продукцию, превращения в денежную форму и накопления ресурсов для последующего воспроизводства основных средств. Амортизационные отчисления представляют собой денежную форму перенесенной на продукт труда части стоимости основных средств. Это целевой источник финансирования инвестиционного процесса. 
Амортизация начисляется на нормативный срок службы основных фондов. В амортизационной политике государства произошли существенные изменения, отвечающие требованиям сегодняшнего дня. Согласно Положению о бухгалтерском учете основных средств (ПБУ 6/97), утвержденному Министерством финансов России от 3 сентября 1997 г. № 65н, предприятие получило право самостоятельно определять срок полезного использования приобретаемого актива. Ранее такое право было предоставлено предприятиям только в отношении нематериальных активов. Использование этого права дает предприятию возможность полнее учитывать высокий уровень технического прогресса и без ущерба для себя обновлять основные средства. 
Срок полезного использования основных средств — период, в течение которого использование объекта основных средств может приносить доход. 
Однако самостоятельное определение срока полезного использования объекта основных средств при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету возможно только в случае, если такой срок отсутствует в технических условиях.

 
При самостоятельном установлении срока полезного использования предприятие должно исходить из: 
? ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения; 
? ожидаемого физического износа в зависимости от режима эксплуатации; 
? имеющихся нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды, срок деятельности предприятия, установленный при регистрации). 
Согласно ПБУ 6/97 введены следующие способы начисления амортизации: 
? линейный; 
? способ уменьшения остатка; 
? списание стоимости по суммам чисел лет срока полезного использования; 
? начисление амортизации пропорционально объему продукции. 
1) При линейном способе начисление амортизации производится равномерно, исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных средств и нормы амортизационных отчислений. Нормы амортизационных отчислений устанавливаются с учетом физического и морального срока службы средств труда и выражают нормативный срок возмещения стоимости основных средств. Нормы амортизации разрабатываются на длительный срок по отдельным классификационным группам и периодически пересматриваются с целью обеспечения соответствия начисленной амортизации общему уровню издержек, создания благоприятных условий ускорения научно-технического прогресса и своевременного обновления основных фондов. Новые нормы амортизационных отчислений были введены с 1 января 1991 г. 
Для экономически обоснованного определения величины амортизационных отчислений первостепенное значение имеет стоимостная оценка основных средств. Периодически возникает потребность в переоценке основных средств с целью определения их восстановительной стоимости и приведения в соответствие с реальными экономическими условиями. В условиях инфляции необходимость переоценки основных средств возникает значительно чаще. 
2) При способе уменьшения остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основных средств на начало отчетного года и нормы амортизационных отчислений, исчисленной на основе срока полезного использования этого объекта. Таким образом, в первый год эксплуатации списывается относительно большая часть стоимости, далее темп списания постепенно замедляется, что обеспечивает снижение себестоимости продукции. Однако никогда не будет достигнута стопроцентная амортизация данного объекта по окончании установленного предприятием срока полезного использования. 
3) При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения числа лет, оставшихся до конца срока службы объекта, и суммы чисел лет срока службы объекта. Сумма чисел лет срока службы получается суммированием последовательного ряда чисел от единицы до числа, равного сроку службы объекта (например, для пятилетнего срока службы — 1+2+3+4+5). 
Этот способ позволяет уже в начале эксплуатации списать большую часть стоимости основного средства. Этим он близок к установленному для малых предприятий льготному порядку списания 50% стоимости в первый год эксплуатации. Примерно к середине срока эксплуатации годовая норма амортизации для всех объектов выравнивается, а к концу службы линейно понижается до нуля. 
4) При списании стоимости пропорционально объему продукции начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ), произведенных за весь период использования объекта основных средств. ПБУ6/97 определило право предприятий выбирать один из способов начисления амортизации и применять его по группе однородных объектов. Выбранные способы начисления амортизации и состав каждой группы входят в учетную политику предприятия. Однако Положением о бухгалтерском учете основных средств не определен порядок формирования групп основных средств. Очевидно, предприятие при выборе способа начисления амортизации для однотипных объектов должно выбрать один и тот же способ. Все объекты группируются по способу начисления амортизации и состав каждой группы и способы начисления амортизации подробно излагаются в учетной политике предприятия. 
2. Другим важным источником финансирования воспроизводства основных средств является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Направления ее использования, величина прибыли, направляемая на финансирование инвестиций, определяются предприятием самостоятельно. 
Доля прибыли в источниках финансирования незначительна из-за кризисного состояния реального сектора экономики и низкой рентабельности производства. 
3. Привлеченные финансовые средства включают денежные средства, полученные от размещения акций, взносов членов трудовых коллективов, юридических и физических лиц. 
4. К заемным средствам относятся долгосрочные ссуды коммерческих банков, приобретение основных средств на основе финансового лизинга и инвестиционный налоговый кредит. 
Однако удельный вес кредитов составил в 1997 г. лишь 3,4%. Коммерческие банки из-за инфляции, нестабильности политической ситуации в стране, высокой степени риска неохотно вкладывают деньги в инвестиционные проекты. Реальная возможность использовать заемные средства — расширение практики финансового лизинга. В соответствии с Указом Президента РФ от 17 сентября 1994 г. № 1929 «О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности» он определяется как своеобразная форма кредитования. Привлекательность финансового лизинга как формы кредитования для коммерческих банков связана с меньшей степенью риска вложения средств в инвестиции за счет того, что 
1) кредитные ресурсы направляются на приобретения активной части основных средств — оборудования, действительная потребность в котором подтверждена и гарантируется его использование предприятием-лизингополучателем; 
2) предприятие-лизингополучатель принимает решение заключать договор лишь в том случае, если для организации производства имеются все необходимые условия (производственные площади, рабочая сила, сырье и материалы), кроме оборудования. 
Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1995г. № 633 определены меры по развитию финансового лизинга, в том числе по разработке нормативно-правовых актов реализации механизма лизинга, что способствует снижению рисков коммерческих банков и развитию сферы применения финансового лизинга.