Учёт собственного капитала

Учитывается резервный капитал  на пассивном счете 86 «Резервный капитал», кредитовое сальдо по которому показывает сумму неиспользованного резервного капитала, а по дебету отражается использование капитала на покрытие убытков отчетного года (в корреспонденции со счетом 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»), а по кредиту – образование капитала за счет балансовой или чистой прибыли.

Сомнительным долгом считается  дебиторская задолженность, которая  своевременно не погашена и не обеспечена гарантиями. Если в договоре срок погашения  не указан, то таковым принято считать нормально необходимое время для осуществления условий договора.

Резерв по сомнительным долгам, как  и резервный фонд, создается за счет прибыли. Он создается в конце  отчетного года после инвентаризации дебиторской задолженности. Сверка расчетов происходит на основе переписки с должником.

Размер резерва определяется инвентаризационной комиссией по каждому долгу отдельно в зависимости от финансового  состояния должника и возможности  погашения (полного или частичного) долга. Сумма сомнительных долгов резервируется за счет балансовой прибыли:

Д-т сч. 80 «Прибыли и  убытки»,  
К-т сч. 82 «Оценочные резервы», субсчет 1 «Резервы по сомнительным долгам».

На протяжении следующего года резерв используется для списания безнадежной  к взысканию дебиторской задолженности по истечении искового срока:

Д-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»,  
К-т сч. 61 «Расчеты по авансам выданным»,  
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,  
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В тех случаях, когда до конца года, следующего за годом создания резерва, он использован не полностью, неизрасходованная сумма присоединяется к балансовой прибыли соответствующего года:

Д-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»,  
К-т сч. 80 «Прибыли и убытки».

• Учет фондов специального назначения

Фонды специального назначения образуются из чистой прибыли предприятия и  за счет взносов учредителей. Фонды специального назначения – это фонд накопления, фонд потребления и фонд социальной сферы.

Первый из них – фонд накопления – создается для резервирования средств на развитие производства, создание нового имущества.

Фонд накопления может уменьшатся, это происходит при погашении  убытков отчетного года; распределении  фонда между учредителями; списании затрат при создании нового имущества, но не входящих в первоначальную стоимость этого имущества (пример: затраты на переподготовку кадров для работы новом оборудовании).

Фонд накопления отражается на пассивном  фондовом счете 88 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 3 «Фонды накопления», к которому открываются два подраздела – «Фонд накопления, образованный» и «Фонд накопления, использованный».

Создание фонда накопления (за счет чистой прибыли и отчислений учредителей) показывают на счете «Фонд накопления, образованный»:

Д-т сч. 81, 75,  
К-т сч. 88-3 «Фонд накопления, образованный».

Капитальные вложения средств фиксируют  переносом с одного подраздела на другой:

Д-т сч. 88-3 «Фонд накопления, образованный»,  
К-т сч. 88-3 «Фонд накопления, использованный».

Кроме того, в учете оформляются проводки, показывающие капитальные вложения и введение в эксплуатацию основных средств, но не затрагивающие источники средств:

Д-т сч. 01,  
К-т сч. 08.

Фонды потребления – это средства на социальное развитие и материальное поощрение работников. Фонды потребления используют на начисление единовременных пособий и материальной помощи; начисление премий; полное или частичное погашение стоимости выданных работникам путевок, проездных документов и т. п.

Фонд социальной сферы – это средства на финансовое обеспечение развития социальной сферы (капитальные вложения).

Учет  фондов потребления и социальной сферы ведется на пассивном фондовом счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на субсчетах 4 «Фонд социальной сферы» и 5 «Фонд потребления». Кредитовое сальдо по этим субсчетам показывает величину неиспользованных в данном фонде средств. По дебету субсчетов отражаются суммы, израсходованные на целевые мероприятия, по кредиту – образование и пополнение фондов за счет чистой прибыли.

Собственный капитал

Рост инвестиционного потенциала предприятия обуславливается приростом  собственного капитала, иначе говоря, получением прибыли.  
Собственный капитал – это воплощенные в чистых активах средства предприятия, первоначально вложенные его учредителями или участниками, а также накопленные (утраченные) в процессе деятельности ее финансовые результаты – прибылями и убытками, полученными (понесенными) за все время существования предприятия. 
Собственный капитал является собственностью предприятия, но, поскольку само предприятие является чьей-то собственностью (частного лица, группы лиц или государства), его капитал всецело принадлежит владельцам предприятия; равно как и ответственность предприятия перед кредиторами разделяют его владельцы, рискуя этим же капиталом.  
При организации предприятия формируется первоначальный и основной источник капитала – вклад учредителей в уставный капитал. 
Собственный капитал на балансе – это величина, которая состоит из средств собственников или участников в виде уставного (паевого) капитала, дополнительного капитала, нераспределенной прибыли и резервов собственных средств. 
Уставный капитал представляет собой стоимостную оценку вкладов, первоначально инвестированных в предприятие его учредителями (участниками). 
Величина объявленного капитала числится на счете 40 «Уставный капитал», но, чтобы составить представление о величине, реально внесенной учредителями (участниками), соответствующую статью баланса (строку 300) следует рассматривать в единой связи со статьей неоплаченного капитала (строка 360), который учитывается на одноименном контрпассивном счете 46.  
В целом уставный капитал – это не весь капитал предприятия, а лишь та его часть, которая первоначально авансирована его собственниками. Это часть капитала, которая указана в учредительных документах, в частности в уставе.  
Формирование уставного капитала зависит:

1. от организационно-правовой формы предприятия
2. от вида собственности.

Уставный капитал государственных  предприятий формируется за счет ассигнований из бюджета или вкладов государственных предприятий. Он представляет собой минимальный размер имущества предприятия, гарантирующий интересы его кредиторов. 
Уставный капитал предприятий, основанных на единоличной или групповой собственности, формируется за счет личных вкладов граждан, образовавших это предприятие. Он равен номинальной стоимости долей его участников. 
Уставный капитал акционерных обществ образуется путем размещения акций и равняется номинальной стоимости их акций независимо от уплаченной за них суммы. 
Являясь имущественной основой деятельности предприятия, уставный капитал определяет долю каждого участника в управлении предприятием, в чистой прибыли, а также гарантирует соблюдение интересов его кредиторов. 
Стоимостная оценка вкладов членов добровольных объединений, основанных на кооперативных началах, представляет собой аналог уставного капитала – паевой капитал. Каждый вкладчик потребительского общества, коллективного сельхозпредприятия, жилищно-строительного кооператива, кредитного союза и т. п. объединения граждан называется пайщиком.  
Пай, являясь аналогом акции, представляет собой долю капитала такого объединения и гарантирует пайщику право на участие в общих собраниях пайщиков и на получение дивидендов по результатам деятельности каждого отчетного периода, а также на получение соответствующей части имущества в случае ликвидации такого объединения. 
Уставный капитал учитывается методом начисления, а паевой отражается в учете по мере фактической передачи каждым участником своего вклада. 
Добавочный капитал – это часть собственного капитала предприятия, который образуется вследствие:

1. получения эмиссионного дохода от размещения акций (отражается на счете 421);
2. поступления взносов учредителей и участников в размерах, превышающих долю каждого в объявленном уставном капитале (отражается на счете 422);
3. дооценки активов (отражается на счете 423);
4. безвозмездного получения капитальных активов (отражается на счете 424);
5. образования курсовых разниц при получении взносов в уставный капитал от нерезидентов в иностранной валюте (отражается на счете 425);
6. поступления средств на пополнение оборотного капитала (также отражается на счете 425).

Добавочный капитал  не используется для текущего потребления  предприятием, но служит для поддержания  определенного уровня величины капитала предприятия. 
Нераспределенная прибыль – это часть полученной в отчетном периоде прибыли, образовавшаяся после начисления налога на прибыль к уплате в бюджет и начисления дивидендов к выплате участникам. 
Непокрытый убыток – это сумма, равная оценке потерь, понесенных предприятием в предыдущих отчетных периодах и непокрытых в текущем. 
Прибыль, использованная в отчетном периоде – часть нераспределенной прибыли, направленная на целевые выплаты, а также на покрытие убытков прошлых лет и на создание резервов, определенных законом или уставом предприятия. Сюда же могут относиться и дивиденды, причитающиеся к выплате участникам, если они не были начислены непосредственно через счет 441 «Нераспределенная прибыль».  
Аналитический учет на счете 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» организуется таким образом, чтобы на его основе обеспечить пользователей финансовой отчетности всей полнотой информации о направлениях использования заработанных предприятием средств. 
Важно понимать, что счета 442 «Непокрытые убытки» и 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» являются контрпассивными счетами. Эти счета корректируют показанную в отчетном балансе сумму чистой прибыли на величину ее использования, включая уплату налога на прибыль. По существу счет 443 является отдаленным аналогом счета 81 старого Плана счетов. Но, в отличие от баланса дореформенного образца, сальдо этого счета не отражается в отдельной строке нового баланса, а показывается в строке 350 в составе сальдо, свернутого из счетов: 441, 442, 443.  
Важно понимать, что термин Нераспределенная прибыль означает отнюдь не то, что она нераспределена по статьям резервов, а то, что она не распределена между участниками. Таким образом, на счете 441 всегда остается та часть полученной в отчетном периоде прибыли, которая остается за вычетом налога на прибыль и дивидендов, начисленных к выплате. Все остальное (начисление резервов за счет чистой прибыли и использование на другие потребности) отражается через контрпассив 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде». 
Резервный капитал представляет собой сумму отчислений от чистой прибыли на различные цели, определенные уставом предприятия. 
Резервы предприятие откладывает, как правило, для страхования рисков и предотвращения возможных потерь, вызываемых как объективными, так и субъективными причинами, а также для обеспечения стабильного, достаточно контролируемого финансово-хозяйственного развития. 
Предприятия некоторых организационно-правовых форм обязаны резервировать средства на определенные законом цели в заранее определенных размерах.  
Например, акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, а также коммандитные общества, согласно ст.14 Закона о хозяйственных обществах, обязаны ежегодно отчислять в резервный фонд не менее 5% чистой прибыли, причем размер резервного фонда не должен быть ниже 25% уставного капитала. Резервы также обязаны начислять финансово-кредитные организации. 
Для всех прочих предприятий создание резервов имеет добровольный характер. Резервы чаще всего создаются с целью покрытия возможных убытков и потерь, возникающих вследствие чрезвычайных обстоятельств, реже – с целью перераспределения прибыли на увеличение потребления или улучшение инвестиционной политики. 
Бухгалтерский учет формирования и использования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за соблюдением верхних и нижних границ каждого вида резервов. Резервы, воплощенные в активах баланса, представляют собой различные средства, находящиеся в текущем обороте. Но кредитовое сальдо резервов как бы проводит границу между теми активами, которые находятся в обороте без ограничения и той частью, которая только условно считается неприкасаемой, т. е. не может быть снижена – это и есть резерв. 
Неоплаченный капитал является регулирующей статьей баланса по отношению к статье «Уставный капитал», что позволяет пользователям финансовой отчетности получать информацию о реальном обеспечении объявленного капитала активами. Все операции, связанные со сменой величины уставного (акционерного) капитала показываются на контрпассивном счете 46 «Неоплаченный капитал», который, по существу, является счетом, отражающим расчеты с учредителями и участниками по взносам. 
«Неоплаченный капитал» можно считать временным счетом, ибо этот счет закрывается сразу, как только все учредители (участники) рассчитались с предприятием по своим обязательствам. Однако этот счет вновь открывается, как только происходит смена участников или объявляются очередные изменения в уставном капитале. 
Изъятый капитал – это контрапассивная статья баланса, дающая представление пользователям финансовой отчетности о сумме средств, временно изъятых из хозяйственного и финансового оборота. Точнее, изъятие в пользу выбывающих участников происходит навсегда, но соответствующие части капитала (доли, акции, паи) числятся до выкупа их новыми собственниками (участниками, инвесторами). 
Для учета изъятого капитала Планом счетов предусмотрено три счета:

1. 451 «Изъятые акции»
2. 452 «Изъятые взносы и паи»
3. 453 «Прочий изъятый капитал»

Названия первых двух счетов говорят сами за себя, а по поводу счета 453 авторские предположения были изложены в теоретическом разделе. Очевидно, этот счет предназначен для учета той части собственного капитала предприятия, которая изъята из обращения по причинам, не связанным с изменениями в уставном капитале или с изменениями в составе участников. 
Из всех статей собственного капитала наиболее сложную структуру, порядок формирования и изменения имеет уставный капитал, сложившийся как акционерный, то есть капитал, который образовался путем выпуска и продажи акций.

• Уставный капитал АО и учет собственных акций.

Акции и акционирование. 
Уставный капитал – это стартовый капитал, необходимый предприятию для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли, и составляющий основу его собственного капитала. 
Акции – ценные бумаги без установленного срока обращения, удостоверяющие совместное владение предприятием и дающие право их держателям на получение части прибыли в виде дивидендов, а также на участие в распределении имущества предприятия при его ликвидации. В широком смысле, акция – это финансовый инструмент, с помощью которого объединяются мелкие разрозненные сбережения для решения крупных хозяйственных задач.  
Акционерное общество – это общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, возникающих в процессе деятельности общества, только в пределах стоимости принадлежащих им акций.  
Уставный капитал акционерного общества разделяется на определенное количество акций, имеющих одинаковую номинальную (нарицательную) стоимость. Но, поскольку акции продаются не по номинальной стоимости, а по рыночной цене, которая может быть выше или ниже номинальной, то номинальная стоимость акций в дальнейшем может иметь малое отношение к текущей рыночной цене этих акций. Цена акции при покупке имеет значение только по отношению к тому доходу или дивидендам, которые покупатель получит по этой акции. В цене акции сосредоточены инвестиционные ожидания их держателей. 
Действующим законодательством предусмотрено два типа акционерных обществ: закрытого типа (ЗАО) и открытого типа (ОАО). Акции ОАО может приобрести любой инвестор по открытой подписке либо через посреднические организации. В ЗАО акции распространяются в пределах заранее определенного круга участников, либо они вообще могут не выпускаться в виде отдельных бумаг. В последнем случае взнос каждого акционера в уставный капитал общества определяется учредительным договором или протоколом, который подписывают все участники. ЗАО по решению его участников может быть преобразовано в открытое общество.  
Открытая подписка на акции при учреждении открытого акционерного общества организуется учредителями. Учредители, в соответствии с ЗУ «О хозяйственных обществах», обязаны быть держателями акций на сумму, не менее 25% уставного капитала и сроком не менее двух лет (ст.30 Закона). Если учредителями ОАО являются юридические лица, то их финансовое состояние подлежит проверке аудиторами на предмет способности таких лиц сделать соответствующие взносы. Акции покупаются участниками при учреждении общества на основании договора с его учредителями, а при дополнительном выпуске акций в порядке увеличения уставного капитала – с обществом.  
Свидетельством, подтверждающим обладание акциями, является сертификат акций. Основанием для печатания бланков сертификатов акций является свидетельство, выдаваемое эмитенту после регистрации выпуска акций. Если акции выпускаются в бездокументарной форме, такое свидетельство является основанием для оформления глобального сертификата к депозитарию.  
Согласно статьи 7 ЗУ № 1201–ХII , выпуск акций осуществляется в размере его уставного фонда или на стоимость всего имущества (в случае превращения предприятия в акционерное). Все верно, ибо акция – это “кусочек” предприятия, право владения частью его имущества. Акционеры «сбрасываются в общий котел», который впоследствии составляет уставный фонд предприятия – его стартовый капитал. Если этого оказывается недостаточно и требуется дополнительный выпуск акций – предприятие официально заявляет о своем решении увеличить уставный фонд (капитал) ровно на требуемую дополнительную сумму. Затем, при размещении дополнительно выпущенных акций собирает дополнительную порцию средств для расширения своей деятельности. В случае же, когда происходит «разгосударствление» предприятия способом превращения его в акционерное – потенциальным акционерам объявляют, что все имущество предприятия, за приобретение которого не осталось долгов (весь капитал предприятия, а не только уставный) отныне будет принадлежать каждому из них в определенных долях. И в подтверждение этого вручают им сертификаты акций.  
В чем отличие между процессом создания корпорации «на пустом месте» и процессом ее создания на базе предприятия другой организационно-правовой формы? Образно говоря в том, что в первом случае средства собирают, а во втором – раздают. Третий случай, когда увеличивают уставный фонд за счет дополнительной эмиссии акций – это, по существу, то же самое, что первый случай, т. е. когда «собирают». Между тем, авторы Закона знают еще один случай.  
В этой же статье этого же закона содержатся поразительные по уровню экономического невежества слова: «Забороняється випуск акцій для покриття збитків, пов'язаних з господарською діяльністю акціонерного товариства.» А что, для покрытия убытков, не связанных с хозяйственной деятельностью, можно?Но не это главное. Главное – при чем вообще здесь убытки? Как можно себе представить отражение этой операции в бухгалтерском учете, неужели проводкой: Дт 46 Кт 442? Такая проводка – учетный абсурд, понятный каждому профессионалу. Если же постараться быть понятным и непрофессионалу, то очевидность этого абсурда станет не менее явной. Обратимся к обыденной, не бухгалтерской аргументации. Не надо быть ни бухгалтером, ни профессиональным участником рынка ценных бумаг, чтобы понимать, что акции и продаются-то всего лишь потому, что их приобретение обещает приносить дивиденды держателям. А что можно ожидать при покупке акций, выпущенных «на покрытие убытков»? Тут не то что на дивиденды, но даже на возврат номинала рассчитывать нечего. Вывод: таких покупателей не бывает. А если нет спроса, не может быть и предложения. Следовательно, в эмиссии акций под формулировкой: «на покрытие убытков» нет смысла, даже если бы это было разрешено законом (если, конечно, не считать, что это изначально глупо). Кстати, о «покрытии убытков» акциями может идти речь по совершенно противоположному поводу. А именно: убытки АО могут покрываться как раз не выпуском дополнительного количества акций, а уменьшением их номинальной стоимости или, – если такое уменьшение не допускается, – уменьшением количества акций путем их объединения (консолидации) или выкупа у акционеров с целью последующей ликвидации этих ЦБ . Но об этих и подобных им операциях – чуть ниже. 
Главное, правильно сформулировать цель. А цель дополнительной эмиссии может быть только одна: увеличение уставного капитала, то есть увеличение суммы обязательств перед инвесторами с увеличением, как правило, их количества. Все это вместе, естественно, обязывает предприятие после проведения дополнительной эмиссии постараться расширить производство настолько, чтобы иметь возможность в фонд дивидендов ежегодно отчислять уже большую, по сравнению с прошлыми периодами, сумму. Иначе дополнительные акции сыграют роль разбавляющих, вследствие чего Отчет о финансовых результатах может не понравиться «пользователям».  
Акции простые и привилегированные. 
Основой корпоративного бизнеса является обыкновенная (простая) акция, которая дает право ее владельцу на получение дивидендов, на участие в общих собраниях акционерного общества и в управлении им. В отличие от обыкновенных акций, привилегированные акции гарантируют их владельцам ежегодные выплаты фиксированных дивидендов и приоритетное участие в распределении имущества в случае ликвидации предприятия, но вместе с тем, обладатели таких акций, как правило, не участвуют в распределении любой дополнительной прибыли, которую ОАО может получить в особо удачные годы. Однако, на этот счет в ЗУ № 1201 – ХII содержится оговорка: «Якщо розмір дивідендів, що сплачуються акціонерам, по простих акціях перевищує розмір дивідендів по привілейованих акціях, власникам останніх може провадитися доплата до розміру дивідендів, виплачених іншим акціонерам.»  
Принятие решения о выпуске привилегированных акций обуславливается, обычно, наличием недостаточно благоприятных условий рынка для деятельности данного предприятия или его неуверенностью в достаточной устойчивости своего финансового положения на момент эмиссии. В иных случаях у предприятия нет оснований создавать для некоторой части инвесторов дополнительные стимулы для приобретения акций.