Так, еще в 1977 г. коммерческие банки США выплатили подоходные налоги на сумму более 2,8 млрд. долл. На банки распространяются обычные ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтам рекомендовала недавно унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных союзов. С последних подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков, как и при налогообложении корпораций, в Соединенных Штатах в первую очередь обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственные или потребительские налоги. В связи с тем, что налогообложение банков в США происходит аналогично налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных банков штатами.

       Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид¹⁵:

• определяется доход;
• из суммы определенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;
• производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога.

       Обычные коммерческие исключения - расходы, произведенные для получения дохода:

• амортизация производственного оборудования;
• выплата процентов по кредитам;
• безнадежные долги;
• заработная плата и премии служащих.

       Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизации производственного оборудования;

• определяется сумма налога;
• из определенной суммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.

       Существует достаточно большое число льгот, но самой важной для крупных коммерческих предприятий считается льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом.

       Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема. Поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика налогообложения банков, как и иных корпораций, в США основана на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, существенно пересмотренный в 1986 г., все равно должен быть уплачен.

       Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и приобретении. Таким образом, американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации. Но поскольку деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности, постольку в США существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим операциям банков. К их числу следует отнести: резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами; исключаемый из налогообложения доход; операционные убытки; ограниченные исключения из правил определения рынка; отложенные доходы от деятельности в другой стране; льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом; альтернативный минимальный налог.

       Мы видим, что ставки налогов на доходы банков в развитых капиталистических странах, очень даже велики, по сравнению с сегодняшней ставкой налога на прибыль. В целом можно говорить, что такая ситуация должна толкнуть банковский сектор к бурному развитию. Проблемы, правда, могут заключаться в промышленном секторе экономики, как главном потребители банковских услуг, однако снижение ставки произошло и для промышленных предприятий, что может толкнуть и их к развитию.

       Следует отметить, что нецелесообразно будет держать ставки налога на прибыль для банков постоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следует поднять, исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговые льготы, в особенности для малых банков и только что созданных.

2. Особенности налогообложения коммерческих банков в России

       Формирование действующей налоговой системы привело к тому, что коммерческие банки и другие кредитные учреждения как субъекты предпринимательской деятельности уплачивают налог на прибыль; налог на добавленную стоимость; налог на имущество; налог на операции с ценными бумагами; налоги, зачисляемые в дорожные фонды; транспортный налог; ряд местных налогов, среди которых выделяются земельный налог, налог на рекламу. Помимо вышеперечисленных налогов, банки и иные кредитные учреждения являются сборщиками подоходного налога, а также отчисляют взносы в государственные внебюджетные фонды. В Республике Татарстан учреждения кредитной системы уплачивают дополнительно некоторые местные налоги, среди которых выделяется налог на ликвидацию ветхого жилья. Наибольшую значимость и особенности исчисления кредитными организациями в Российской Федерации имеют налог на прибыль банков, налог на добавленную стоимость и налог на имущество банков.

       При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль одной из самых серьезных проблем является право коммерческих банков и иных кредитных учреждений уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам¹⁶. Российские кредитные организации работают в сложных условиях экономической нестабильности, с которой и связана основная масса рисков. В такой ситуации создание резервов кредитных рисков после определения налогооблагаемой базы не имеет смысла. Наоборот, возможность отнесения сумм отчислений в резервы на расходы банков повысила бы устойчивость отечественных коммерческих банков, что положительно сказалось бы на укреплении банковской системы России в целом.

       Особенностью налогообложения налогом на добавленную стоимость по банкам и другим кредитным учреждениям является определение облагаемого оборота, определяемого по операциям, круг которых несколько отличается от облагаемых налогом операций по другим группам налогоплательщиков. У банков и иных кредитных учреждений налогом на добавленную стоимость облагается сравнительно небольшой объем банковских операций.

       Исчисление налогооблагаемой базы и уплата налогов и прочих обязательных платежей в бюджет регламентируются наделением субъектов налогообложения и контролирующих органов определенными правами и обязанностями, так или иначе возникающими при исполнении положений и норм налогового законодательства. Данное утверждение в полной мере относится как к банкам и другим кредитным учреждениям, так и к органам Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в лице его конкретных территориальных органов. Банки и иные кредитные учреждения имеют определенные права и обязанности, как общие для всех налогоплательщиков в Российской Федерации, так и специальные, характерные лишь для данной группы субъектов хозяйствования. Это связано с особенностями места банков и иных кредитных учреждений в системе налоговых взаимоотношений и спецификой банковских операций. При этом главное место в системе ответственности банков и других кредитных учреждений за нарушение положений налогового законодательства принадлежит финансовым санкциям, предусмотренных главой 18 Налогового Кодекса РФ "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".

       Банки и иные кредитные учреждения по объему налоговых платежей в бюджет являются одними из крупных среди всех налогоплательщиков - юридических лиц¹⁷. Однако, кроме функционирования банка или иного кредитного учреждения в качестве налогоплательщика, данные организации выполняют не менее важные функции. Особенность учреждений российской кредитной системы состоит в том, что они участвуют в кассовом исполнении налогового законодательства, то есть они выступают в роли агентов фискального контроля.

3. Проблемы и перспективы развития налогообложения банков в России

       В целом за последние годы налоговое бремя банков довольно резко упало, что не может отрицательно сказаться на их деятельности. Однако проблемы налогообложения во многом еще остались, и, в первую очередь, они связаны с трактовкой законодательства.

       Самой запутанной главой Налогового кодекса для банковской деятельности является 25 глава: «Налогообложение прибыли организаций».

       Итак, первой проблемой возникшей перед кредитными организациями - является введение налогового учета. Но так как бухгалтерский учет в этих организациях не был изменен, следовательно, налоговый учет вестись отдельно от бухгалтерского почти по всем видам доходов и большинству видов расходов¹⁸.

       Существует два пути решения этой проблемы:

1. Разделить бухгалтерию на два отдела: бухгалтерского учета и налогового. Но на практике это означает не столько разделение, сколько создание нового подразделения. Понятно, что не в каждом банке могут позволить себе увеличение численности служащих, да и где взять специалистов широкого профиля, способных качественно и оперативно вести такого рода учет. Не следует забывать и о документообороте - потребуются дополнительные копии первичных документов.
2. Это создание нового программного продукта, способного одновременно вести как бухгалтерский так и налоговый учет. И хотя этот метод более приемлемый и менее дорогой, чем первый, однако, сложность его заключается в переподготовке персонала для работы в такого рода программах.

       Итак, в первую очередь с введением налогового учета банки должны были волей-неволей потратится на создание такого вида учета.

       Теперь перейдем к более серьезным проблемам.

       Наиболее важный вопрос, который необходимо прояснить в гл. 25 НК РФ,-- это вопрос о классификации доходов от банковской деятельности¹⁹.

       В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и на внереализационные доходы.

       Не может не обратить на себя внимание тот факт, что ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы от операций купли-продажи иностранной валюты и доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

       Если учитывать, что основная деятельность кредитной организации должна быть направлена на получение процентов от размещения ранее привлеченных средств, то вполне возможна ситуация, когда доля внереализационных доходов будет значительно выше, чем доходы от реализации. Особенно если к внереализационным доходам еще добавятся доходы от купли-продажи иностранной валюты.

       Статья 290 НК РФ к доходам от банковской деятельности относит проценты, полученные от размещения денежных средств, а также доходы от покупки (продажи) иностранной валюты. При этом не сказано, что доходы, перечисленные в ст. 290, относятся к доходам от реализации. Наоборот, если руководствоваться формулировкой п. 1 ст. 290 НК РФ, то можно сделать вывод о том, что доходы от банковской деятельности могут носить как реализационный, так и внереализационный характер. Поскольку ст. 290 НК РФ отдельные доходы от банковской деятельности не классифицированы, то есть прямо не определено, к какому виду доходов они относятся, то такая классификация должна следовать из содержания других статьей НК РФ.

       Как уже упоминалось, ст. 250 НК РФ (п. 2 и 6) доходы от купли-продажи и процентные доходы отнесены к внереализационным доходам. Упоминание об отдельных особенностях определения данного вида доходов, которые устанавливаются ст. 290 НК РФ, не меняет этой классификации, поскольку под особенностями следует понимать только отличия, содержащиеся в ст. 290 НК РФ, и не более того. Такие отличия существуют и заключаются они в том, что для всех налогоплательщиков курс ЦБ РФ принимается на дату совершения сделки (абзац второй подп. 2 ст. 250 НК РФ), для банков -- курс Банка России принимается на дату расчетов по сделке (абзац второй подп. 4 п. 1 ст. 290 НК РФ).

       Пункт 3 ст. 249 НК РФ говорит о том, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливается положениями настоящей главы. Поскольку для банков существует ст. 290 НК РФ, то не значит ли это, что все доходы» перечисленные этой статьей, должны считаться доходами от реализации?²⁰

       Но самым существенным является правило, содержащееся в третьем абзаце ст. 328 «Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам» НК РФ: «В порядке, установленном настоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью».