Налогообложение организаций финансового сектора экономики (на примере коммерческого банка)

       Однако позиция, согласно которой процентные доходы и доходы от купли-продажи иностранной валюты должны будут относиться к доходам от реализации, также имеет свои слабые места. Возникает вопрос, почему в ст. 250 прямо об этом не сказано? Почему упоминается только об особенностях определения таких доходов, а не говорится, что доходы кредитных организаций в виде процентов и от купли-продажи валюты к внереализационным доходам не относятся? И, наконец, почему ст. 290 НК РФ ничего не говорит о доходах от банковской деятельности как о доходах от реализации? Ответа на эти вопросы пока нет.

       Очевидно, что существуют противоречия между отдельными статьями Кодекса по этому вопросу, и дать однозначный ответ не представляется возможным. А между тем вопрос этот важный.

       Согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поэтому если банк ведет в основном кредитно-депозитную деятельность, то вполне возможна ситуация, что доходы от реализации у него окажутся в тех пределах, которые позволят пользоваться кассовым методом определения доходов, а не методом начислений.

       Следующим существенный вопрос, который возник - это о методе начислений.

       Наиболее существенным для банков является п. 6 ст. 271 НК РФ. В его первом абзаце указано: «По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного  отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал».

       Аналогичный порядок установлен для расходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ: «По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц».

       Не ясно, какие именно договоры, аналогичные кредитным, имеются в виду. Очевидно, что таких договоров быть не может. Видимо, и законодатели обратили на это внимание, и в готовящихся изменениях это предложение начинается так: «По договорам займа и иным аналогичным договорам...», что уже позволяет включить в категорию аналогичных договора банковского кредита, товарного кредита, коммерческого кредита.

       Обращает на себя внимание категоричное требование включать в налогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные проценты по всем договорам, вне зависимости от степени риска по этим операциям. Подобная норма является экономически необоснованной²¹. Ведь даже возможность создавать резервы по сомнительным долгам не позволяет, как мы увидим в дальнейшем, нейтрализовать негативное влияние этого требования.

       Будут возникать трудности и с учетом таких процентов. Даже если ЦБ РФ разрешит перейти банкам на метод начислений, это не избавит от необходимости вести двойной учет: бухгалтерский и налоговый. Ведь согласно Приложению № 2 к Положению ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П отражению на доходах банков будут подлежать только проценты, начисленные по ссудной задолженности первой группы риска.

       Итак, доход считается полученным (а расход считается произведенным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) ежеквартально, при соблюдении одновременно следующих условий, если:

• договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода;
• не предусматривается равномерное распределение дохода (расхода), либо предусматривается неравномерное распределение дохода (расхода).

       Очевидно, это требование легко обойти. Например, заключать договора на срок, равный отчетному периоду. Или при заключении договора сроком на пять лет предусмотреть ежегодную равномерную выплату процентов.

       Для ценных бумаг установлен особый порядок. Доход считается полученным при наступлении одного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализации ценной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считается полученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этой сделке. При этом в отличие от кредитных договоров и договоров займа если дата выплаты дохода превышает отчетный период, то не производится ежеквартальное начисление доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что это начисление пока не производится.

       Что понимать под датой выплаты? На наш взгляд, что дату выплаты следует трактовать как дату фактической выплаты. В противном случае законодателю следовало бы дать более четкую формулировку. Например, дата, когда, согласно условиям обращения ценной бумаги (или в сроки, определенные законами), должник обязан исполнить свои обязательства. При этом следует иметь в виду, что неясности и двусмысленности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7ст. ЗНКРФ).

       В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Поэтому все вышесказанное должно распространяться также на дисконтные ценные бумаги. В том случае, когда дисконтная ценная бумага имеет конкретный срок погашения, расчет причитающегося на отчетный период дохода не должен вызывать трудностей. Однако с дисконтом может быть выпущен вексель со сроком «по предъявлению». Тут следует признать, что ни действующее налоговое законодательство, ни готовящиеся изменения не определяют порядок начисления дохода для целей налогообложения для такого векселя.

       Действительно, как правильно рассчитать в этом случае размер дисконта, приходящегося на отчетный период, непонятно, поскольку дата предъявления векселя к платежу четко не определена. Такие же проблемы возникают для векселей со сроком «по предъявлению, но не ранее» и со сроком «через такое-то время от предъявления». Очевидно, что здесь имеется пробел в налоговом законодательстве.

       Кроме этого, можно отметить еще одно противоречие между статьями НК РФ.

       Согласно подп. 12 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).

       С введением 25 главы Налогового кодекса, для банков был введен новый вид резервов - резервы по сомнительным долгам. Что самое удивительное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым.

       Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

       По мысли законодателя создаваемые по ст. 266 НК РФ резервы должны компенсировать риски и негативные последствия метода начисления. Цель состоит в том, чтобы налогоплательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процентов, дисконтов и иных доходов.

       Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам должен соответственно уменьшить налогооблагаемую базу, и, таким образом, должна достигаться вышепоставленная цель. Но достигается ли?²²

       В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

       Поскольку под сомнительным долгом понимается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные проценты, дисконты и прочие доходы, которые предстоит получить у должника в соответствии с условиями договоров. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

       Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключаются все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не являются. Это, нанашвзгляд, недосмотр или его умысел.

       Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключается задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по такому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

       Итак, мы видим, что возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалансирована со всеми объектами, которые признаются доходами и учитываются в расчете налогооблагаемой базы.

       Пункт 3 ст. 266 НК РФ устанавливает право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам. При этом надо учитывать, что право формировать резервы под невыплаченные проценты по долговым обязательствам предоставлено только банкам.

       В последнем предложении п. 3 ст. 266 НК РФ написано: «Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».

       Эта норма определяет, что банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении следующих видов задолженностей:

• по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;
• в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

       Термин «долговые обязательства» определен, как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 269 НК РФ. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытекает принципиальная возможность создания резервов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в п. 1 ст. 266 НК РФ, такая задолженность не является сомнительной, поскольку ценные бумаги не являются договором.

       Подводя итоги, можно сказать, что и банкам, на наш взгляд, нельзя создавать резервы по не выплаченным в срок процентам по ценным бумагам.

       Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики должны вести налоговый учет. Особенности налогового учета операций по привлечению и размещению денежных средств, а также по операциям с ценными бумагами определяют ст. 328, 329, 333 гл. 25 НК РФ.

       Очевидна цель введения налогового учета -- создать максимальные удобства для проверяющих налоговых органов. Также очевидно, что заинтересованности налогоплательщика в ведении такого учета нет. Пока не ясно, каковы возможные санкции за отсутствие ведения налогового учета -- это тема отдельного разговора. Но вести налоговый учет придется. Ведь при проведении проверки налоговые органы могут самостоятельно рассчитать налогооблагаемую базу, и этот расчет может не совпасть с расчетом налогоплательщика. Он вынужден будет доказывать свою правоту. Это можно сделать только на основе данных налогового учета.

       Из текста гл. 25 НК РФ не ясно, какие именно первичные учетные документы относятся к документам налогового учета. Поскольку Кодексом это понятие точно не определено, то можно предположить, что первичные учетные документы упоминаются в нем в том смысле, в котором они определены в ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.98). Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету только в том случае, если она подтверждается первичным учетным документом, составленным в соответствии с требованиями этой статьи.