Специальные налоговые режимы

3. Порядок перехода на применение упрощенной системы налогообложения

Как было сказано выше, переход на УСН осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке, следовательно, для перехода на УСН с 1 января любого года налогоплательщик подает заявление в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Данное заявление подается в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего моменту перехода.

Организации в своем заявлении о переходе указывают данные о размере доходов за 9 месяцев текущего года, а также о средней численности работников за указанный период и величину остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

В момент подачи заявления налогоплательщик осуществляет выбор объекта налогообложения. Статьей 346.14 предусмотрены 2 объекта налогообложения:

· доходы;

· доходы, уменьшенные на величину расходов.

Право выбора объекта налогообложения отсутствует только у налогоплательщиков, которые являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Такая категория налогоплательщиков обязана применять только объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Налогоплательщик, избравший один из двух объектов налогообложения, вправе его изменить при условии подачи в налоговый орган соответствующего уведомления в срок до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения.

Право применения УСН предусмотрено и для организаций, вновь созданных, и для индивидуальных предпринимателей, вновь зарегистрированных. Как следует из п. 2 ст. 346.13, эта категория налогоплательщиков вправе применять УСН с даты постановки на учет в налоговом органе при условии подачи заявления в течение 5 дней с даты постановки на учет.

В Санкт-Петербурге в связи с тем, что регистрация вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей осуществляется отдельной специализированной инспекцией, заявление о применении УСН подается одновременно с подачей документов на регистрацию (письмо ФНС России от 22.06.06 № 02-6-10/34 и письмо УФНС по СПб от 04.07.06 № 06-07/17654 @).

Кроме того, на применение УСН вправе перейти налогоплательщики, которые в соответствии с местным законодательством о системе налогообложения в виде ЕНВД до конца текущего года перестали быть плательщиками ЕНВД. Такие налогоплательщики вправе применять УСН с начала того месяца, в котором прекращена их обязанность по уплате ЕНВД на основании поданного в налоговый орган заявления. При этом также необходимо соблюдение критериев и условий, установленных гл. 26.2 НК РФ для правомерности применения УСН. Сроки подачи заявления в рассматриваемом случае законодательством не установлены.

4. Порядок прекращения применения упрощенной системы налогообложения

Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе перейти на иной режим налогообложения в добровольном порядке до окончания налогового периода, которым является календарный год. Возможность перехода с УСН на иной режим налогообложения предусмотрена только с начала календарного года при условии уведомления налогового органа в срок не позднее 15 января года, в котором предполагается переход. Таким образом, налогоплательщик, применяющий УСН, имеет право отказаться добровольно от такой системы налогообложения с 1 января любого года.

Вместе с тем ст. 346.13 НК РФ определены случаи утраты права плательщика на применение УСН, при которых возврат на общий режим налогообложения обязателен. Таких случаев несколько:

1) Налогоплательщик осуществляет виды деятельности, при наличии которых применение УСН неправомерно (п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

2) Средняя численность работников за отчетный период превышает установленное ограничение в 100 человек (п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

3) Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб. (п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

4) Налогоплательщик применяет объект налогообложения «доходы» и вступает в отношения, регулируемые договором простого товарищества (совместная деятельность) или договором доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 346.14 НК РФ);

5) По итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (с учетом особенностей исчисления налоговой базы при переходе на УСН), превышает 20 млн руб. с учетом индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно Минэкономразвития (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

При рассмотрении данного случая следует иметь в виду изменения, внесенные законом от 19.07.09 № 204-ФЗ. Согласно данным изменениям приостановлено действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ до 1 января 2013 года. И в соответствии с вновь введенным п. 4.1 этой статьи ограничение по размеру дохода в целях применения УСН будет составлять в 2010, 2011, 2012 гг. 60 млн руб. без учета коэффициента-дефлятора. А в 2013 г. ограничение дохода будет определяться по размеру, действовавшему в 2009 г., с учетом индексации, т. е. 20 млн руб. * 1,538 * 1,34 * 1,241 * 1,132 = 57,9 млн руб.

В 2009 г. величина предельного размера доходов, ограничивающая применение УСН, составляет 57,9 млн руб. (20 млн руб. * 1,538 * 1,34 * 1,241 * 1,132).

Указанное разъяснение по 2009 г. содержится в письме ФНС России от 01.09.09 № ШС-22-3/684 @ с приложением письма Минфина России от 24.08.09 № 03-11-11/169 и Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.05.09 № 12010/08.

В случае утраты права на применение УСН в результате несоблюдения правил, изложенных выше, налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущены несоответствия установленным требованиям, и сообщить об этом налоговому органу в течение 15 дней (календарных) по истечении отчетного (налогового) периода.

При этом налоги, подлежащие к уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Таким образом, такие налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором произошел переход на иной режим налогообложения.

Как установлено ст. 346.13, все налогоплательщики, перешедшие с УСН на иной режим налогообложения, вправе перейти снова на применение УСН не ранее чем через год после того, как было утрачено право на применение спецрежима.

На практике с учетом того, что переход на УСН предусмотрен только с 1 января (любого года), при утрате права, например, с 1 апреля 2009 г. новый переход на УСН возможен только с 1 января 2011 г.

Тест №1

5. Объекты налогообложения

Статьей 346.14 НК РФ определено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком из двух вариантов:

· или «доходы»;

· или «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Как было сказано ранее, при рассмотрении порядка перехода на УСН выбор происходит до начала применения спецрежима и выбранный объект налогообложения фиксируется в заявлении налогоплательщика о переходе на УСН. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, обязаны использовать в качестве объекта налогообложения величину, равную сумме доходов, уменьшенных на величину расходов. В течение налогового периода объект налогообложения меняться не может. Но при условии подачи уведомления в налоговый орган до 20 декабря налогоплательщик имеет право изменить объект налогообложения с 1 января следующего года. И таким правом можно пользоваться ежегодно. Норма, позволяющая ежегодное изменение объекта налогообложения, введена законом от 24.11.08 № 208-ФЗ и на практике действует с 1 января 2009 г. В предшествующем периоде объект налогообложения мог быть изменен по истечении трех лет с начала применения УСН.

При рассмотрении вопросов, связанных со сменой объекта, следует учитывать, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде «доходов» на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов», расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения «доходы», при исчислении налоговой базы после смены объекта не учитываются (п. 4 ст. 346.17 введен законом от 17.05.07 № 85-ФЗ). Кроме того, при смене объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов» на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом «доходы», не определяется и, следовательно, не учитывается в уменьшение налогооблагаемой базы (п. 2.1 ст. 346.25 в редакции закона от 22.07.08 № 155-ФЗ). В предшествующем периоде аналогичные разъяснения были оформлены отдельными письмами Минфина России.

6. Порядок определения доходов

Данный порядок установлен ст. 346.15 НК РФ и является единым для всех налогоплательщиков, применяющих УСН: и для организаций, и для индивидуальных предпринимателей независимо от применяемого объекта налогообложения. Кроме того, доходы для целей налогообложения при УСН исчисляются по правилам, установленным гл. 25 НК РФ в т. ч.:

· доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ;

· внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Не учитываются при определении объекта налогообложения доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Следует иметь в виду, что ст. 251 гл. 25 НК РФ имеет исчерпывающий перечень.

Также в редакции данной ст. 346.15 НК РФ, соответствующей изменениям, внесенным законом от 22.07.08 № 155-ФЗ, указано, что для целей налогообложения не учитываются:

· доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ;

· доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ.

Как было отмечено в разделе «Общие правила применения УСН», обязанность исполнять требования ст. 284 гл. 25 НК РФ и ст. 224 гл. 23 НК РФ возложена на источник выплаты — налогового агента, в т. ч. и в случае если он применяет УСН. Следовательно, у получателя отдельных видов доходов, поименованных в указанных пунктах этих статей НК РФ, такие доходы для целей налогообложения не учитываются.

В предшествующем периоде, до изменений, введенных законом № 155-ФЗ, т. е. до 01.01.09, в составе доходов не учитывались доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществлялось налоговым агентом в соответствии с правилами ст. 214 и 275 НК РФ.

При рассмотрении порядка определения доходов следует учитывать Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 1 сентября 2009 года № 17472/08. Из данного Постановления следует, что в случаях неправомерного получения НДС плательщиком, применяющим УСН, полученный НДС подлежит уплате в бюджет. В то же время суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость не являются доходом для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

7. Порядок признания доходов

При применении УСН используется кассовый метод, т. е. датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, дата получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (при товарообменных операциях), а также погашение задолженности иным способом.

В случае если в расчетах используется вексель, датой получения доходов у получателя векселя признается дата оплаты векселя, т. е. день поступления денежных средств от векселедателя либо от третьего лица, обязанного по указанному векселю. Если же налогоплательщик, получивший вексель, до даты его погашения передает вексель по индоссаменту иному хозяйствующему субъекту, т. е. вексель выступает в роли платежного средства на следующем этапе, датой получения доходов считается день передачи векселя по индоссаменту.

Законом от 17.05.07 № 85-ФЗ п. 1 ст. 346.17 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты за товары, работы, услуги, имущественные права, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Понятие «суммовых разниц» при применении УСН не используется для целей налогообложения, и на величину дохода суммовые разницы не влияют.

Законом от 05.04.2010 № 41-ФЗ определен порядок учета для целей налогообложения сумм, полученных налогоплательщиком на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело дополнительных рабочих мест, за счет средств бюджетов в соответствии с программами, которые утверждаются соответствующими органами государственной власти.

Такие суммы учитываются в составе доходов в течение 3-х налоговых периодов. Одновременно в составе расходов отражаются фактически произведенные затраты каждого налогового периода, предусмотренные условиями получения сумм выплат.

В случае нецелевого использования полученных денежных сумм, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в доходах того налогового периода, в котором допущено нарушение.

В случае если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат будет превышать величину произведенных расходов, неиспользованные суммы подлежат отражению в составе доходов третьего налогового периода. Дополнения в ст. 346.17 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2009 г.

В письме ФНС России от 19.08.2010 № ШС-37-3/9373@ уточнено, что нормами введенными законом от 05.04.2010 № 41-ФЗ должны руководствоваться все налогоплательщики, применяющие УСН, независимо от избранного объекта налогообложения. Для учета целевого использования полученных сумм выплат используется Книга учета доходов и расходов.

8. Порядок определения и признания расходов

Учет расходов при УСН осуществляется налогоплательщиками, которые в качестве объекта налогообложения избрали объект «доходы, уменьшенные на величину расходов». При учете расходов для целей налогообложения используется кассовый метод, т. е. расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательств приобретателя перед продавцом.

Перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, установлен ст. 346.16 НК РФ и является исчерпывающим.

При этом все указанные в статье расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, существенным условием для учета расходов является их обоснованность, наличие документов, подтверждающих произведенные затраты, характер произведенных затрат должен подтверждать, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.