Специальные налоговые режимы

Вместе с тем ст. 346.18 НК РФ предусмотрены особенности исчисления налоговой базы для налогоплательщиков, избравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Это:

1) Указанная категория налогоплательщиков в отдельных случаях обязана вместо исчисленного в общем порядке налога (установленная ставка к налоговой базе) исчислить и уплатить в бюджет минимальный налог.

Величина минимального налога исчисляется только по итогам налогового периода и только в случае если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше 1 процента суммы доходов, полученных налогоплательщиком, т. е. налоговой базой являются доходы.

При этом налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и налога, исчисленного в общем порядке, включить в расходы при исчислении налоговой базы, в т. ч. увеличить убытки, которые могут быть перенесены на будущее.

Расчет минимального налога и уменьшение налоговой базы следующих налоговых периодов на разницу предусмотрены непосредственно в налоговой декларации.

2) Вторая особенность заключается в возможности уменьшения налоговой базы по итогам налогового периода на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, в которых также использовался объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами, исчисленное по правилам ст. 346.15 и 346.16 НК РФ.

Перенос убытка может осуществляться в течение 10 лет, при этом налогоплательщик самостоятельно определяет размер переносимого убытка (полностью или частично).

Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, их перенос осуществляется в той очередности, в которой получены.

В случае реорганизации, налогоплательщик-правопреемник также имеет право на перенос убытка, который был получен реорганизуемыми организациями в налоговых периодах до момента реорганизации.

Убыток, полученный до перехода на УСН, переносу не подлежит. Также при переходе с УСН на иные режимы налогообложения убыток, полученный при применении УСН, не принимается для целей налогообложения.

Документы, подтверждающие размер убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока использования права на перенос убытка.

Данная редакция п. 7 ст. 346.18 НК РФ введена в действие Законом от 22.07.08 № 155-ФЗ с 1 января 2009 г., следовательно, в порядке, изложенном выше, перенос убытка осуществляется начиная с декларации по итогам 2009 г.

В предшествующих налоговых периодах было предусмотрено, что перенос убытка осуществляется в течение 10 лет по 1/10 ежегодно, при этом в случае каждого переноса налоговая база не могла быть уменьшена более чем на 30%.

Расчет суммы переносимого убытка осуществляется в Книге учета доходов и расходов (2-й раздел), и величина убытка, списываемого в уменьшение налоговой базы, отражается в годовой декларации.

10. Налоговый (отчетный) периоды. Налоговые ставки

При применении УСН налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

При объекте налогообложения «доходы» налоговая ставка установлена в размере 6%.

При объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», налоговая ставка составляет 15%.

При этом Законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Так, в Санкт-Петербурге с 1 января 2010 г. для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», установлена налоговая ставка в размере 10% (закон Санкт-Петербурга от 05.05.09 № 185-36).

Тест № 2

11. Порядок исчисления, уплаты и зачисления сумм налога

Налог исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Для всех налогоплательщиков установлена обязанность уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов.

Доходы, расходы, налоговая база исчисляются нарастающим итогом. При расчете авансовых платежей и годовой суммы налога учитываются ранее исчисленные платежи по отчетным периодам.

Для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения «доходы», установлено право на уменьшение суммы налога (авансовых платежей), исчисленного за налоговый (отчетный) период на:

· сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

· сумму страховых взносов на обязательное медицинское страхование;

· сумму обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

· на сумму обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

· сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Данная редакция п. 3 ст. 346.21 действует с 1 января 2010 г. согласно изменениям, внесенным законом от 24.07.09 № 213-ФЗ.

В предшествующих периодах сумма налога уменьшалась только на страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Вопросы, связанные с уменьшением налога, регулируются в порядке, аналогичном правилам учета в расходах платежей в государственные внебюджетные фонды (см. п. 6, 7 раздела «Порядок определения и признания расходов»).

Следует иметь в виду, что уменьшение налога возможно только в пределах уплаченных (согласно начисленным) сумм как в Фонды, так и непосредственно работникам.

Кроме того, сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетного периода).

При применении УСН уплата налога производится по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя.

Для авансовых платежей установлен срок уплаты — не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

По истечении налогового периода сроки уплаты налога соответствуют срокам, установленным для представления декларации:

· для организаций — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

· для индивидуальных предпринимателей — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства, затем подлежат распределению в бюджеты всех уровней и в бюджеты государственных внебюджетных фондов согласно нормам бюджетного законодательства России. С 01.01.2011 г. слова «и бюджеты государственных внебюджетных фондов» будут исключены (закон от 24.07.09 № 213-ФЗ).

12. Налоговая декларация

До 1 января 2009 года налогоплательщики при применении УСН обязаны были предоставлять в налоговые органы налоговые декларации как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов. Ст. 346.23 в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., было предусмотрено, что:

· по итогам отчетных периодов все налогоплательщики представляют декларацию не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом;

· по итогам налогового периода организации представляют декларацию не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальные предприниматели — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Изменения, внесенные законом от 22.07.08 № 155-ФЗ, определили отмену обязанности по сдаче налоговых деклараций по итогам отчетных периодов.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются с 1 января 2009 г. в ранее установленные сроки (организациями — 31 марта, индивидуальными предпринимателями — 30 апреля).

Право утверждения формы налоговой декларации и порядка ее заполнения предоставлено Минфину России.

В настоящее время начиная с годовой отчетности за 2009 г. форма и порядок заполнения декларации утверждены приказом Минфина России от 22.06.09 № 58-н.

13. Налоговый учет

При применении УСН учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы должен осуществляться всеми налогоплательщиками в Книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

В период до 2009 г. действовал Приказ Минфина России от 27.11.06 № 152н, затем Приказ от 31.12.08 № 154н.

Книга состоит из трех разделов. Налогоплательщики, применяющие объект налогообложения «доходы», заполняют только первый раздел. В полном объеме Книга заполняется теми субъектами УСН, у которых объект «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Книга, пронумерованная, прошнурованная, заверенная организацией, должна быть заверена налоговым органом до начала налогового периода. На каждый налоговый период открывается новая Книга. Разрешено вести Книгу как на бумажном носителе, так и в электронном виде. В случае выбора налогоплательщиком электронного варианта по итогам отчетных и налогового периода Книга выводится на бумажный носитель (распечатывается). По окончании налогового периода распечатанная Книга в пронумерованном и прошнурованном виде заверяется в налоговом органе в срок не позднее установленного для представления декларации (не позднее 31 марта для организаций, не позднее 30 апреля для индивидуальных предпринимателей).

Указанный порядок оформления Книги учета доходов и расходов указан в приказе Минфина России. В то же время письмом ФНС России от 03.02.2010 № ШС-22-3/84@ даны разъяснения о том, что налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков обязательного представления Книги для заверения, т.к. Кодекс не устанавливает ни сроки, ни порядок представления Книги в налоговые органы. Книга учета доходов и расходов заверяется только по просьбе налогоплательщиков.

Порядок заполнения трех разделов Книги содержит конкретные отсылки к статьям гл. 26.2 НК РФ, которые определяют правила учета доходов, расходов, составления расчета стоимости основных средств и нематериальных активов, учитываемых при формировании налоговой базы, а также расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу.

Приложениями № 3 и № 4 к приказу Минфина России № 154-н утверждены форма и Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента.

Следует отметить, что законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ внесены дополнения и изменения в ст. 120 части I Кодекса в части определения налоговой ответственности организаций в виде штрафа в т. ч. за отсутствие регистров налогового учета и (или) неправильное их ведение.

Тест № 3

14. Отдельные особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения

Некоторые особенности в части определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода, уже изложены в разделе «Порядок определения и признания расходов».

Кроме изложенного выше, ст. 346.25 НК РФ устанавливает особенности формирования налоговой базы в случае, если до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организациями использовался метод начислений.

1) Суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, выполнение которых будет осуществляться после перехода, подлежат включению в налоговую базу на дату перехода. Это авансы полученные, которые не были учтены для целей налогообложения по налогу на прибыль.

2) Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам исчисления налога на прибыль по методу начислений эти суммы были учтены до перехода на УСН.

3) Расходы, осуществленные после перехода на УСН, признаются вычитаемыми на дату их осуществления, если оплата была до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата произошла после перехода.

4) Если до перехода на УСН расходы были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, такие расходы не уменьшают налоговую базу после перехода в случае их фактической оплаты уже в период применения УСН.

Указанные особенности влекут за собой невозможность двойного налогообложения, а также невозможность выпадения каких-либо доходов (расходов) для целей налогообложения.

Кроме того, ст. 346.25 НК РФ предусмотрено следующее правило для налогоплательщиков, ранее применявших общий режим налогообложения. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с сумм, полученных до перехода на УСН, если выполнение договоров (поставок, оказание услуг) будет осуществляться после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН. Основанием для такого вычета являются документы, подтверждающие, что осуществлен возврат налога (НДС) лицам, которые его перечисляли налогоплательщику, переходящему на УСН.

Так, в соответствии со ст. 170 гл. 21 НК РФ при переходе налогоплательщиков на УСН суммы НДС, принятые у налогоплательщика к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам и нематериальным активам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим. Восстановлению подлежат суммы налога по основным средствам и нематериальным активам в части пропорциональной остаточной стоимости, а по товарам (работам, услугам) согласно пропорции величины расходов по самим товарам (работам, услугам), отнесенным и не отнесенным в затраты для целей налогообложения. Необходимость восстановления НДС обусловлена тем, что налогоплательщики после перехода на УСН не признаются плательщиками НДС, а ценности, по которым НДС был принят к вычету в полном объеме, будут использоваться в предпринимательской деятельности в период применения УСН. НДС, подлежащий восстановлению и уплаченный в бюджет, не подлежит учету в составе расходов при применении УСН по причине отсутствия такой позиции в «закрытом» перечне расходов ст. 346.16 НК РФ.

15. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения

При переходе организаций с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений:

1) В составе доходов признаются суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав в период применения УСН, оплата которых не произведена до даты перехода на общий режим, т. е. в доходы подлежит включению задолженность (дебиторская).