Специальные налоговые режимы

Кроме того, в ст. 346.17 НК РФ установлен особый порядок признания отдельных видов расходов, а п. 2 ст. 346.16 НК РФ содержит положение о том, что ряд расходов принимается в порядке, предусмотренном отдельными статьями гл. 25 НК РФ.

Перейдем к рассмотрению учитываемых для целей налогообложения расходов с учетом вышеизложенных особенностей.

1) Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

2) Расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизированным имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ.

Порядок учета расходов по основным средствам и нематериальным активам зависит от того, в каком периоде активы были приобретены — в период применения УСН или в периоде, когда применялся иной режим налогообложения.

В случае если осуществление таких расходов произведено в период применения УСН — расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию, по нематериальным активам — с момента принятия их на бухгалтерский учет. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности.

В части основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком до перехода на применение УСН, в уменьшение налоговой базы учитывается остаточная стоимость таких активов на дату перехода.

При переходе организации на УСН с общего режима налогообложения остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые были оплачены до перехода на УСН, определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК РФ.

При переходе организации на УСН с режима налогообложения для сельхозпроизводителей (ЕСХН — гл. 26.1 НК РФ) остаточная стоимость активов определяется как разница между остаточной стоимостью на дату перехода на ЕСХН и суммой расходов, учтенных для целей исчисления ЕСХН в соответствии со ст. 346.5 гл. 26.1 НК РФ.

При переходе на УСН организации с режима налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления) и суммой амортизации, начисленной в соответствии с правилами бухгалтерского учета в период применения ЕНВД.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов отражается в налоговом учете для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Следует также отметить, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 31 января 1998 г., права на которые подлежат государственной регистрации, не обязательно выполнение условия документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Следующий этап заключается в определении сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов. Сроки полезного использования активов определяются по правилам, установленным ст. 258 гл. 25 НК РФ.

Период, в течение которого остаточная стоимость активов списывается в уменьшение налоговой базы, зависит от сроков их полезного использования:

а) при сроке полезного использования до трех лет включительно — остаточная стоимость списывается в течение первого календарного года применения УСН;

б) при сроке полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно — остаточная стоимость списывается в размере 50% в течение первого календарного года применения УСН, 30% в течение второго года и 20% в течение третьего года;

в) при сроке полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения УСН равными долями по годам.

В части правил списания остаточной стоимости также действует правило, согласно которому в течение налогового периода расходы списываются по отчетным периодам равными долями.

У налогоплательщиков, применяющих УСН, с момента постановки на налоговый учет (у вновь образованных и зарегистрированных) по активам приобретаемым (создаваемым, сооружаемым) первоначальная стоимость для целей налогообложения определяется по правилам бухгалтерского учета.

Имеет смысл повторить тезис, уже изложенный при рассмотрении вопросов, связанных со сменой объекта налогообложения.

При переходе налогоплательщика с объекта «доходы» на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов», на дату перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения объекта «доходы», не определяется.

Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на УСН руководствуется правилами, изложенными выше, для организаций.

Как вытекает из вышеизложенного, при применении УСН в учитываемых расходах принимается не начисленная амортизация, как при общем режиме налогообложения, а установлен порядок списания в уменьшение полученных расходов первоначальной или остаточной стоимости активов при условии соблюдения установленных критериев.

Порядок учета основных средств и нематериальных активов в части списания их стоимости в уменьшение налоговой базы имеет еще одну особенность.

В случае если эти активы учтены в составе расходов и при этом реализованы (переданы) в течение 3 лет с момента учета (а основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента приобретения), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования с момента их учета в составе затрат до даты реализации (передачи) по правилам, установленным гл. 25 НК РФ, т. е. просчитать начисление амортизации. Затем на разницу между списанными в расходы суммами и исчисленной амортизацией откорректировать налоговую базу по истекшим отчетным (налоговым) периодам и уплатить дополнительную сумму налога (по УСН), а также пени.

2.1) Расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

2.2) Расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

2.3) Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.

3) Расходы на ремонт основных средств (в т. ч. арендованных).

4) Арендные платежи (в том числе лизинговые) за арендуемое имущество (в т. ч. принятое в лизинг).

При рассмотрении п. 3 и 4 следует обратить внимание на то, что арендные платежи учитываются за любое арендованное имущество при соблюдении установленных критериев, изложенных в начале этого раздела, а в части расходов на ремонт обозначены только объекты имущества, которые являются основными средствами.

5) Материальные расходы.

Согласно п. 2 ст. 346.16 материальные расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ. В то же время ст. 346.17 установлено, что материальные расходы (в т. ч. расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в составе расходов в момент оплаты, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

6) Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством России. При этом согласно п. 2 ст. 346.16 применительно к ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников. Указанные виды выплат должны быть предусмотрены законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В отношении выплат пособий по временной нетрудоспособности следует иметь в виду, что оплата пособия в размере 1 МРОТ осуществлялась за счет средств Фонда социального страхования.

Суммы пособия сверх одного МРОТ выплачивались работнику за счет средств работодателя, т. е. налогоплательщика. И именно сумма пособия, выплаченного за счет средств работодателя, учитывалась в составе расходов.

Указанные формулировки приведены в прошедшем времени, т. к. относятся к периодам до 1 января 2010 г., т. е. к периодам действия Закона от 31.12.02 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях, и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан». С 1 января 2010 г. законом от 24.07.09 № 213-Ф З  (ст. 36) признан утратившим силу закон № 190-ФЗ, и взаимоотношения страхователей с государственными внебюджетными фондами определяются только законом от 24.07.09 № 212-ФЗ.

7) Расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством России.

При рассмотрении данного пункта необходимо иметь в виду следующее.

В нем речь идет только о видах обязательного страхования без учета каких-либо вариантов добровольного страхования. Обязательное страхование возникает, только в случае если законом возлагается на работодателя обязанность выступить в роли страхователя.

Кроме того, обязательное страхование ответственности, расходы по которому учитываются при УСН, зафиксировано в этом пункте только с 01.01.09 (изменения, внесенные законом от 22.07.08 № 155-ФЗ). К этому виду обязательного страхования относится ОСАГО.

Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также по обязательному медицинскому страхованию включены в данный пункт в соответствии с законом от 22.07.09 № 213-ФЗ.

Как было отмечено в разделе «Общие правила применения УСН», с 1 января 2010 г. утратила силу гл. 24 НК РФ, т. е. единый социальный налог отменен. Расчеты налогоплательщиков с государственными внебюджетными фондами регулируются Законом от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

Кроме того, законом № 213-ФЗ внесены изменения в Закон от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Из совокупности изменений в законодательстве следует следующее:

а) В 2010 г. (как и в предыдущих периодах) при применении УСН тариф страховых взносов в Пенсионный фонд для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, составляет 14%. (ст. 57 закона № 212-ФЗ);

б) Индивидуальные предприниматели за себя лично с 2010 г. обязаны уплатить в Пенсионный фонд стоимость страхового года, которая рассчитывается как величина МРОТ, установленного на начало года, и тарифа 20%, умноженные на 12 месяцев (или количество месяцев деятельности) (ст. 28 закона № 167-ФЗ и ст. 13 закона № 212-ФЗ).

До 01.01.2010 размер фиксированного платежа индивидуального предпринимателя определялся Постановлением Правительства (например, за 2009 г. в размере 7274 руб. 40 коп.) — Постановление от 27.10.08 № 799;

в) Тариф страховых взносов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и производящих выплаты физическим лицам, в Фонд социального страхования и Фонды обязательного медицинского страхования составляет в 2010 г. 0% (ст. 57 закона № 212-ФЗ).

Тарифы страховых взносов, уплачи ваемых индивидуальными предпринимателями за себя лично в Фонд социального страхования и Фонды обязательного медицинского страхования на 2010 год и с 01.01.2011 уст ановлены законом № 212-ФЗ.

С учетом положений п. 2 ст. 346.16 и ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования учитываются в пределах страховых тарифов, утвержденных законодательством. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в размере фактических затрат.

8) Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 НК РФ.

В связи с тем, что в ст. 346.17 НК РФ отдельная позиция по НДС отсутствует, можно сделать вывод о том, что НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) учитывается в составе затрат в тот момент, когда сами затраты списываются в уменьшение налоговой базы.

9) Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в т. ч. связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.

При рассмотрении данного пункта следует (в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ) руководствоваться порядком расчета уплаченных процентов по долговым обязательствам, подлежащим учету для целей налогообложения. Данный порядок установлен ст. 269 НК РФ с учетом изменений, вносимых в данную статью в связи с антикризисными мероприятиями, осуществляемыми начиная со второй половины 2008 г.