Сущность аудита и аудиторской деятельности

Аудитор при проведении проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности должен понимать деятельность аудируемого лица и среды, в которой она существует, в объеме, достаточном для выявления событий, операций и методов работы, которые могут существенно влиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, проверку или аудиторское заключение. Эти знания используются:

1) при оценке рисков и планировании аудита;

2) при рассмотрении аудиторских доказательств;

3) для обеспечения лучшего обслуживания  заказчика.

Уровень знаний, необходимых аудитору при  проведении проверки, обычно ниже уровня знаний руководства субъекта, поэтому  аудитор не должен стремиться обладать абсолютно всей информацией, доступной  администрации заказчика.

До  заключения договоренности по предварительным  сведениям об отрасли, структуре  собственности, руководстве и деятельности субъекта определяется возможность  обеспечения адекватного уровня знаний о деятельности заказчика  для проведения аудита.

Приобретение знаний — непрерывный и взаимосвязанный процесс сбора и оценки информации, а также ее соотнесения с аудиторскими доказательствами, осуществляемый на всех стадиях аудиторской проверки.

При повторных проверках собранная  ранее информация обновляется и  заново оценивается, выявляются изменения, произошедшие после последней проверки.

Источниками сведений об отрасли и заказчике являются:

1) предыдущий опыт работы с  заказчиком и в его отрасли;

2) беседы с сотрудниками заказчика,  внутренними аудиторами, обзор их  отчетов;

3) беседы с другими специалистами,  работавшими с данным заказчиком  или в данной отрасли (аудиторы, юристы, отраслевые специалисты);

4) беседы с заказчиками, поставщиками, конкурентами;

5) публикации, относящиеся к отрасли;

6) законодательные и нормативные  акты;

7) посещение зданий заказчика;

8) документы хозяйственного, финансового  и рекламного характера, подготовленные  заказчиком.

Характер, сроки и объем выполняемых  процедур оценки риска зависят от масштаба и сложности деятельности аудируемого лица и опыта работы аудитора с аудируемым лицом. Кроме того, выявление значительных изменений в любом из указанных вопросов по сравнению с предшествующими периодами особенно важно для достижения достаточного понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, в целях выявления и оценки рисков существенного искажения.

8.3.

Письмо о согласии на проведение аудита

Условия договоренностей об аудите устанавливаются  в письме о согласии на проведение аудита. В данном документе подтверждаются: принятие аудитором задания, цель и масштаб аудита, обязательства аудитора перед заказчиком, формы отчетов.

Письмо  о согласии на проведение аудита применимо  как при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и для сопутствующих  услуг.

Письмо  направляется заказчику до заключения договора возмездного оказания услуг  и, соответственно, до начала проведения аудита.

В содержании этого документа обычно раскрываются нижеприведенные аспекты:

• цель аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• ответственность руководства заказчика за составление и предоставление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• объем аудита со ссылками на нормативные положения;
• форма и способ сообщения результатов аудита;
• предупреждение о наличии риска необнаружения существенных и несущественных искажений (ошибок) из-за различных ограничений (тестовый характер аудита; ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля);
• требование свободного доступа к информации, необходимой для проведения аудита.

Аудитор может отразить в письме:

• мероприятия, связанные с планированием аудита (основные элементы общего плана, сроки проведения работ, виды процедур);
• перечень ожидаемых от руководства письменных заявлений, сделанных в ходе аудита (о достоверности утверждений, приведенных в отчетности, о наличии связанных сторон и др.);
• предложение о подтверждении заказчиком условий договоренности;
• перечень писем или отчетов, которые предполагается составить для заказчика;
• основу для исчисления гонорара.

При необходимости в письме оговариваются:

1) возможности привлечения других  аудиторов и экспертов;

2) возможности привлечения внутренних  аудиторов, других сотрудников  заказчика;

3) координирование работы с предшествующим  аудитором;

4) ограничение ответственности  аудитора там, где это возможно;

5) дополнительные соглашения между  аудитором и заказчиком (например, одновременно с проверкой может  быть достигнута договоренность  об оказании согласованных услуг).

Если  аудитор должен проверить организацию, имеющую филиалы, дочерние общества и т.п., то в адрес руководства  этих подразделений тоже может быть направлено письмо о согласии на проведение аудита.

При принятии решения о составлении  такого письма аудитор учитывает следующие обстоятельства:

1) руководящий орган, назначающий  аудитора подразделения;

2) необходимость составления отдельного  заключения по отчетности подразделения;

3) наличие требований законодательства, определяющих специфику аудита  подразделения;

4) объем работы, выполненной другими  аудиторами;

5) размер доли материнской компании  в уставном капитале подразделения  и степень независимости руководства  подразделения.

При повторных аудиторских  проверках новое письмо о согласии на проведение аудита составляется в следующих случаях:

1) неправильное понимание заказчиком  цели и объема аудита;

2) пересмотр или дополнение условий  договоренности;

3) изменение в составе руководящих  органов субъекта или его собственников;

4) значительные изменения характера  и масштаба деятельности заказчика;

5) наличие специальных требований  законодательства.

Заказчик  может попросить изменить условия договоренности. Причины возникновения просьбы заказчика к аудитору по поводу изменения условий договоренности могут быть обоснованными и необоснованными.

К обоснованным причинам относятся:

• изменение обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги (например, потенциальный инвестор в течение периода аудиторской проверки пояснил заказчику аудитора, что он не требует подтверждения достоверности всей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а интересуется только реальностью данных отчета о прибылях и убытках);
• неправильное понимание заказчиком характера услуги (так, в ряде случаев заказчик под аудитом понимает проверку отдельного участка бухгалтерского учета, и это выясняется при проведении аудиторской проверки);
• ограничение объема договоренности, вызванное объективными обстоятельствами (к примеру, один из филиалов заказчика превращен в самостоятельную организацию и передан другому собственнику, вследствие чего отпадает необходимость в проверке его информации, проводившейся согласно установленной несколько лет назад договоренности с аудитором).

Необоснованным считается изменение условий договоренности по причине ограничения аудита из-за неточной, неполной и неудовлетворительной информации. Аудитор должен рассмотреть любые юридические последствия изменения условий аудита.

Вопросы для самопроверки

• Почему этап планирования аудиторской проверки оказывает огромное влияние на ход ее проведения и получение результатов?
• Для чего аудитору необходимо понимать деятельность аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется?
• Почему необходимо составлять письмо о согласии на проведение аудита?

9.

Доказательства  в аудите

9.1.

Общие понятия  и правила получения доказательств  в аудите

Аудиторские доказательства (свидетельства) — это информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся:

1) первичные документы;

2) бухгалтерские записи;

3) информация, полученная из других  источников.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля — тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу — это тесты, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности.

Процедуры проверки по существу бывают двух видов:

1) детальные тесты операций и  сальдо счетов;

2) аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность и уместность.

Достаточность — количественная мера аудиторских доказательств.

Уместность — качественная мера релевантности (смысловой нагрузки) доказательств по отношению к конкретным утверждениям и их достоверности.

Тестирование  средств контроля проводится для  подтверждения оценки риска системы  внутреннего контроля, а процедуры  по существу — для проверки утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, т.е. утверждений руководства, выраженных в явном или неявном виде и содержащихся в финансовой отчетности.

Утверждения подразделяются на следующие элементы (предпосылки):

• существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
• стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
• точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Доказательства  собираются по каждому утверждению, нередко одно доказательство может  подтвердить несколько утверждений (например, с помощью получения  ответа на запрос подтверждается существование  и стоимостная оценка дебиторской  или кредиторской задолженности).

По источникам доказательства делятся на полученные:

1) от аудируемого лица — внутренние;

2) из других источников — внешние.

По характеру различают следующие аудиторские доказательства:

1) визуальные — результаты осмотра, наблюдения;

2) документальные — информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

3) устные— полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

При оценке надежности доказательств следует учитывать четыре правила:

1) доказательства, полученные из  внешних источников, надежнее полученных  из внутренних источников;

2) доказательства, полученные из  внутренних источников, более надежны,  если системы бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  эффективны;

3) доказательства, собранные аудитором,  надежнее доказательств, предоставленных  клиентом;

4) доказательства в форме документов  и письменных заявлений надежнее  заявлений, представленных в устной  форме.

Если  доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры с целью выяснения  реального состояния дел.

Если  имеются серьезные сомнения по поводу существенного утверждения, аудитор  должен получить достаточные и уместные доказательства для устранения таких  сомнений. Если это не удается, то он должен выразить модифицированное мнение или отказаться от выражения мнения.

9.2.

Процедуры (методы) получения доказательств

Инспектирование. Поверка записей, документов или материальных активов.

В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства разной степени надежности:

• созданные третьими сторонами и находящиеся у них;
• созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;
• созданные субъектом и находящиеся у него.

Наблюдение. Изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами.

Запрос и подтверждение. Поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными.

Подсчет. Проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры. Анализ значимых показателей и тенденций. Более подробно сущность аналитических процедур будет рассмотрена ниже.