Сущность аудита и аудиторской деятельности

9.3.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры — анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. При проведении аналитических процедур используются различные методы  — от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры применяются:

1) при планировании аудита;

2) в качестве процедур проверки  получения аудиторских доказательств;

3) при проведении общего обзора  бухгалтерской (финансовой) отчетности  на последнем этапе аудита.

Данные  процедуры могут быть применены  к бухгалтерской (финансовой) отчетности, отчетности компонентов, отдельным  элементам финансовой информации.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с:

• сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с суммой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год);
• ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или показателями, рассчитанными аудитором — таким образом определяется, к примеру, обоснованность расхода материалов на фактический выпуск продукции);
• аналогичной отраслевой информацией (так, для доказательства реальности начисленной оплаты труда можно привлечь среднеотраслевой показатель по заработной плате за тот же период времени).

При осуществлении аналитических процедур также рассматриваются взаимосвязи:

• между различными элементами финансовой информации (например, сумма начисленной амортизации по имеющимся объектам основных средств не может превышать их первоначальной или восстановительной стоимости);
• между финансовой и нефинансовой информацией (так, при подтверждении стоимости собственных основных средств необходимо сравнить результаты инвентаризации с учетными данными и принять во внимание наличие договоров аренды).

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

1) существенности анализируемых  статей;

2) объема других процедур, направленных  на эти же цели;

3) точности прогнозирования ожидаемых  результатов аналитических процедур;

4) оценки риска системы контроля.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в  результате проведения аналитических  процедур значительные изменения или  взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм. Исследование проводится в виде составления запросов руководству, получения подтверждения его  ответов и рассмотрения необходимости  применения прочих аудиторских процедур в случае неудовлетворительности информации, полученной в результате вышеописанных  процедур.

9.4.

Особенности получения  доказательств относительно начальных  сальдо

Начальные сальдо — это остатки на счетах, имеющиеся на начало периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода.

Начальные сальдо проверяются, если аудит проводится впервые, или предыдущий аудит проводился другим аудитором, или выявлены условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

При первой проверке аудитор должен получить доказательства того, что:

• начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность проверяемого периода;
• остатки были правильно перенесены на начало текущего периода;
• учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

Объем и характер информации, которую необходимо собрать в отношении начальных сальдо, зависят от следующих факторов:

• учетной политики субъекта (в частности, в отношении оценки активов и пассивов, особенностей применяемого организацией плана счетов);
• фактов проведения аудита в предыдущих периодах и модификаций аудиторских заключений об отчетности, относящейся к этим периодам;
• риска искажений (ошибки), присущего отдельным статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

Если  предыдущая проверка проводилась другим аудитором, то действующий аудитор  может ознакомиться с рабочими документами  предшественника, принимая во внимание его профессиональную компетентность и независимость. Если заключение предыдущего  аудитора было отличным от безусловно положительного, то в текущем периоде надо уделить внимание тем проблемам, которые к этому привели. При личном обращении к предшественнику аудитор должен соблюдать профессиональные этические нормы.

Если  описанные выше процедуры не привели  к желаемым результатам, то аудитор  прибегает к альтернативным процедурам (рассмотрению операций, произошедших в текущем периоде и подтверждающих остатки на начало периода; инвентаризации, проверке стоимостной оценки на начало периода и др.). Для подтверждения  долгосрочных активов и обязательств аудитор проверяет учетные записи, на основе которых сформированы начальные  сальдо, получает подтверждения от третьих сторон или проводит дополнительные аудиторские процедуры.

9.5.

Особенности получения  аудиторских доказательств в  отношении отдельных статей отчетности

9.5.1.

Присутствие при  инвентаризации товарно-материальных запасов

Если  величина запасов существенна для  бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен по возможности присутствовать при их инвентаризации. Если это невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет и при необходимости проверить промежуточные операции.

Если  характер и местонахождение товарно-материальных запасов не позволяют аудитору присутствовать при вышеописанных процедурах, то он должен получить доказательства альтернативными  способами (например, по объему расхода  материалов или суммам расчетов с  поставщиками подсчитать возможное  количество поступивших к заказчику  запасов). В зависимости от результатов  проведенных процедур аудитор принимает  решение о необходимости (или  отсутствии таковой) приведения оговорки об ограничении объема аудита.

Планируя процедуры, аудитор  определяет по отношению к товарно-материальным запасам следующее:

1) особенности систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля;

2) риски и уровень существенности;

3) адекватность утвержденного порядка  и инструкции по проведению  инвентаризации;

4) сроки проведения инвентарного  подсчета;

5) необходимость привлечения экспертов.

Аудитор должен ознакомиться с политикой руководства заказчика относительно:

1) процедур контроля;

2) порядка определения объема  незавершенного производства:

3) изделий, подлежащих списанию  или реализации;

4) запасов, принадлежащих третьей  стороне;

5) наличия указаний, регламентирующих  внутреннее и внешнее движение  запасов до и после даты  окончания отчетного периода.

Если  риск системы контроля ниже высокого, то аудитор может воспользоваться  результатами инвентаризации, проведенной  ранее даты окончания отчетного  периода, и проверить правильность отражения в учете изменений  запасов, произошедших между датой  подсчета и датой окончания отчетного  периода.

Если  запасы находятся на хранении у третьей  стороны, то аудитор должен получить от нее подтверждение относительно утверждений, касающихся этих запасов. При этом необходимо учитывать степень независимости третьей стороны и целесообразность:

1) личного наблюдения или назначения  другого аудитора для этой  цели;

2) получения заключения аудитора  относительно адекватности систем  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля третьей стороны;

3) проверки документации, находящейся  на хранении у третьих сторон.

9.5.2.

Подтверждение дебиторской  задолженности

Получение прямого подтверждения планируется, если величина дебиторской задолженности существенна и есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов.

Если  аудитор полагает, что на ответ  от дебиторов рассчитывать нельзя, то нужно выполнить альтернативные процедуры (например, изучить последующие  поступления денежных средств, отраженных в описях по счетам). Запросы о  подтверждении направляются дебиторам  от имени аудитора вместе с разрешением  руководства субъекта на раскрытие  дебиторами необходимой информации.

Форма запроса может быть положительной (требуется подтвердить или выразить несогласие с сальдо счета) либо отрицательной (ответ требуется только в случае несогласия с сальдо). Первая форма позволяет получить более надежные аудиторские доказательства. Можно использовать комбинации этих форм. Если ответы не получены, следует выполнить альтернативные процедуры или рассматривать статью как искажение отчетности.

Если  руководство обращается к аудитору с просьбой не направлять запросов дебиторам, необходимо проанализировать причины этой просьбы и, если они  веские (например, напряженные отношения  с дебитором), выполнить альтернативные процедуры.

9.6.

Использование заявлений  руководства заказчика в качестве аудиторских доказательств

Заявления руководства — это сведения, предоставляемые руководством аудитору в ходе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.

Аудитор может попросить руководство заявить:

• о признании своей ответственности за составление и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• об отсутствии нарушений в учете и искажений в отчетности;
• о полноте предоставленной аудитору документации и информации;
• о существовании связанных сторон;
• об убытках по различным операциям;
• о планах и намерениях относительно активов;
• о праве собственности на активы;
• о порядке определения оценочных значений;
• об оценке уместности допущения непрерывности деятельности;
• о раскрытии условных обязательств и гарантий;
• о последующих событиях и др.

Аудитор должен получить письменные заявления  от руководства, если предполагается, что получить аудиторские доказательства другим путем невозможно. Если же другие доказательства могут быть доступны аудитору, то заявления руководства  не могут их заменить. В случаях, когда аудитор считает, что другие доказательства существуют и доступны, но он не может их получить, это расценивается  как ограничение объема аудита, несмотря на информацию, предоставленную в  заявлениях руководства. Однако в некоторых  ситуациях доказательства могут  быть получены исключительно на основе заявлений руководства (например, информация о намерениях исполнительного органа относительно сохранения на балансе  каких-либо активов).

При получении заявлений руководства аудитор должен: получить внешние и внутренние аудиторские доказательства, подтверждающие заявления руководства; оценить объективность заявлений и степень информированности лиц, их предоставивших.

Если  заявления руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен изучить обстоятельства и заново проанализировать вопрос о  достоверности прочих заявлений  руководства.

Если  заявления от руководства поступили  в устной форме, то аудитор должен включить их в рабочие документы  в виде краткого изложения беседы; однако лучшим доказательством будут  являться письменные заявления. Они могут быть оформлены в виде:

1) письма-заявления от руководства;

2) письма аудитора с изложением  его понимания заявлений руководства,  подтвержденного руководством;

3) протоколов заседаний органов  управления или подписанного  руководством экземпляра финансовой  отчетности.

Письмо-заявление  должно быть адресовано аудитору, датировано и подписано полномочными лицами (как правило, генеральным и (или) финансовым директором).

Если  руководство отказывается предоставить необходимые заявления, то это рассматривается  как ограничение объема аудиторской  проверки, в этом случае аудитор  выражает модифицированное мнение.

Вопросы для самопроверки

• Дайте определение понятию «аудиторские доказательства».
• Опишите правила получения доказательств в аудите.
• Назовите процедуры (методы) получения доказательств.
• Объясните, что значит проведение аналитических процедур.
• Каковы особенности получения доказательств относительно начальных сальдо?
• Каковы особенности получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей отчетности?
• Как используются заявления руководства заказчика аудита в качестве аудиторских доказательств?

10.

Завершение  аудиторской проверки

10.1.

Аудиторское заключение

В результате проведения аудиторской  проверки выдается аудиторское заключение.

Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. Последнее включает несколько разновидностей (с привлекающей внимание частью, с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения).