Теоретичні засади та практика формування обліку фінансових результатів

4. Економіко-правовий аналіз нормативної  бази та огляд джерел спеціальної літератури

     Бухгалтерський  облік є основою інформаційного забезпечення та одним із важливих інструментів збору, узагальнення й  обробки інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання для прийняття обґрунтованих управлінських рішень. У зв’язку з цим розробка нормативно-правового забезпечення та регулювання бухгалтерського обліку і звітності відповідно до міжнародних стандартів в умовах переходу вітчизняної економіки до ринку стала об’єктивною необхідністю.

     Вагомий внесок у науково-практичну розробку регламентації бухгалтерського  фінансового обліку внесли Р. Антоні, О. Амат, Дж. Блейк, П.С. Безруких, Ф.Ф. Бутинець, В.Г. Швець, С.Ф. Голов, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, С.А. Ніколаєва, В.Ф. Палій, В.М. Пушкар, М.С. Пархоменко, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, С.А. Стуков, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет та інші зарубіжні й вітчизняні вчені-економісти.

     Як  зазначають Дж. Блейк і О. Амат, на створення і функціонування нормативно-правового забезпечення та регулювання бухгалтерського обліку в кожній країні впливають такі фактори: діяльність провідних теоретиків та професійних організацій; економічні наслідки від прийнятої цієї чи іншої облікової системи; загальна економічна ситуація в державі; податкова політика; національні особливості; користувачі та цілі, які вони перед собою ставлять; юридичне середовище; джерела фінансування; мова; інші країни; загальна атмосфера в країні (напружена чи спокійна).

     Розвиток  бухгалтерського фінансового обліку в державі значною мірою обумовлений його нормативно-правовим забезпеченням, тому залежно від типу законодавства та ступеня впливу на різні сфери життя більшість країн можна поділити на дві групи:

• країни, що мають розгалужений кодекс законів;
• країни, що мають законодавство загальної правової орієнтації.

     У країнах першої групи законодавство  має жорстко детермінований характер: “ви повинні”. Фізичні та юридичні особи зобов’язані дотримуватися букви закону. В більшості держав, які дотримуються цього підходу, облікові стандарти прирівнюються до рівня законів. Процедури ведення обліку при цьому деталізуються і дуже суворо регламентуються Головним завданням бухгалтерського обліку в цих країнах є визначення державних податків і контроль за своєчасною та повною їх сплатою. Серед таких країн – Аргентина, Франція, Німеччина; до них можна віднести й Україну.

     Друга група країн обмежується введенням  законів загального права, що встановлюють обмеження: “ви не повинні”. Законодавство цього типу вказує на рамки, в яких фізичні та юридичні особи мають свободу дій. Облікові стандарти в цих країнах не регламентуються державою, а розробляються професійними організаціями бухгалтерів, більш гнучкі і піддаються впливу різних нововведень. Великобританія та США є типовими представниками такого підходу в регулюванні практики бухгалтерського обліку.

     Законом “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” передбачено, що з 1 січня 2000 р. нормативно-правове регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється в нашій державі Міністерством фінансів, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО)  та інші нормативно-правові акти в межах його повноважень.

     Основною  метою нормативно-правового регулювання  бухгалтерського обліку в Україні  є встановлення єдиних для всіх підприємств  правил його ведення, які гарантують і захищають інтереси користувачів фінансової звітності і визначення перспектив та основних напрямків удосконалення його з урахуванням загальноприйнятих у міжнародній практиці принципів і стандартів.

     Нормативні  джерела з бухгалтерського обліку і звітності фінансових результатів  наведено в табл. 2.1. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Таблиця 2.1

Нормативні  джерела з бухгалтерського обліку і звітності фінансових результатів

     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” визначає зміст і форму Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей.

     В статті 8 Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” зазначено, що бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Законом визначено також організацію та ведення бухгалтерського обліку, загальні вимоги до фінансової звітності, звітні періоди, подання та оприлюднення фінансової звітності тощо.

     Податковий  кодекс України визначає справляння податку на додану вартість, засади оподаткування прибутку підприємств, їх особливості тощо.

     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Доходи” визначає  методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.

     Згідно  з П(С)БО 15 “Дохід”, визнається дохід під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. В цьому Положенні (стандарті) наведено критерії визнання доходу, які застосовуються окремо до кожної операції, до окремих елементів однієї або двох чи більше операцій залежно від суті господарської операції.

     П(С)БО 16 “Витрати” визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

     П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” визначає  методологічні  засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності.

     П(С)БО 17 “Податок на прибуток” визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності.

     Норми цих Положень (стандартів) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва” установлює зміст і форму Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва в складі Балансу (форма № 1-м) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) та порядок заповнення його статей, а також зміст і форму Спрощеного фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва в складі Балансу (форма № 1-мс) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) та порядок заповнення його статей. Показники цих звітів наводяться у тисячах гривень з одним десятковим знаком.

     Норми Положення (стандарту) 25 застосовуються:

1. для складання Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва:

• суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами, які визнані такими відповідно до законодавства, крім довірчих товариств, страхових компаній, банків, ломбардів, інших фінансово-кредитних та небанківських фінансових установ, суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють обмін іноземної валюти, є виробниками та імпортерами підакцизних товарів, а також суб'єктів підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частка  вкладів, що належить юридичним особам - засновникам та учасникам цих суб'єктів, які не є суб'єктами малого підприємництва, перевищує 25 відсотків;

• представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності;

2. для складання Спрощеного фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва:

• суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 статті 154 розділу III Податкового кодексу України, та мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат.

     Таким чином, бухгалтерський облік фінансових результатів регулюється тими ж  законодавчими документами, що й  загалом бухгалтерський облік та положеннями (стандартами) бухгалтерського  обліку, які стосуються складових  досліджуваної категорії.

     Як  було зазначено, реформування бухгалтерського обліку в Україні було започатковане в 1999 році прийняттям Верховною Радою Закону “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, а також подальшим розробленням і прийняттям відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку національних положень (стандартів). Фактично розроблення і впровадження зазначених закону і положень відбулися без попереднього наукового обґрунтування. Міжнародні регламенти складання фінансової звітності були адаптовані групою фахівців до умов в Україні.

     Практична реалізація теоретичних напрацювань  щодо розрахунку фінансових результатів у бухгалтерському обліку та відображення їх у фінансовій звітності вимагає врахування концептуальних основ та вимог міжнародних і вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку з урахуванням сучасних економічних тенденцій розвитку національної економіки.

     Для прийняття ефективних управлінських  рішень необхідна достовірна інформація про результати діяльності, сформована з урахуванням специфіки господарювання підприємств та їх організаційної структури.

     Насамперед  це стосується об'єктивної інформації щодо витрат та доходів, як визначальних складових фінансових результатів.

     Проблеми  обліку доходів, витрат, формування й відображення у фінансовій звітності результатів діяльності підприємств ґрунтовно досліджені у працях відомих вітчизняних учених, зокрема М.Т. Білух, Ф.Ф. Бутинця, В.В. Сопка, Л.М. Кіндрацької, Є.В. Мниха, М.Г. Чумаченка, В.О. Шевчука. Їх дослідження ґрунтуються на засадах ринкових відносин. Перед вітчизняними фахівцями постає проблема щодо доцільності запровадження та визначення межі адаптації рекомендацій закордонних вчених до економіко-правового середовища України.

     Провідні  фахівці, які займаються практичними  аспектами визначення фінансового результату та його узгодження із сумою оподатковуваного прибутку, зокрема Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, В.М. Пархоменко, М.С. Пушкар, В.М. Швець акцентують увагу на розв'язанні окремих проблем визнання доходів і витрат, дослідженні чинників їх впливу на фінансовий результат та оподатковуваний прибуток, достовірності показників фінансової та податкової звітності.

     Достовірність формування фінансового результату є основою принципів і правил бухгалтерського обліку, обов'язкове дотримання яких вимагає законодавча база, зокрема концептуальні основи складання та подання фінансових звітів, міжнародні стандарти фінансової звітності, Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

     Застосування  міжнародних стандартів фінансової звітності забезпечує коректність  визначення і відображення фінансових результатів за рахунок єдності  вимог щодо визнання цих показників. В умовах реформування бухгалтерського  обліку в Україні і запровадження нових (положень) стандартів бухгалтерського обліку забезпечено дотримання, при визначенні і класифікації доходів українських підприємств, вимог міжнародних стандартів фінансової звітності. Формування методологічних засад обліку фінансових результатів здійснено з орієнтацією на загальноприйняті принципи обліку. Відповідно до Концептуальних основ складання та подання фінансових звітів, принципи визнання витрат розглядаються, як правило, в поєднанні з принципами визнання доходу і якісними характеристиками облікової інформації. Зазначений підхід дає змогу об'єктивно відображати реальний фінансовий результат підприємницької діяльності. В Україні концептуальні засади визнання доходів і витрат на законодавчому рівні застосовуються тільки з 2000 р. у зв'язку з прийняттям П(С)БО і тому існує необхідність закріплення тих принципів, які ще не задекларовані в законодавчих і нормативних актах з бухгалтерського обліку України (це, зокрема, матеріальність, ефективність). Досягнення вимог достовірності інформації про фінансові результати підприємницької діяльності можливе лише за умов застосування загальноприйнятих принципів.