Аудит расчетов по налогу на прибыль

3. Проверка правильности определения условного дохода (расхода) по налогу на прибыль.

     Выполнение  данной процедуры предусматривает  проведение общих аудиторских процедур по проверке правильности формирования доходов и расходов для целей  определения финансового результата по другим разделам аудита (проверка документов и бухгалтерских записей, запрос и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры).

4. Проверка правильности выявления, квалификации и учета аудируемым лицом разниц, возникающих в результате применения двух самостоятельных систем учета.

 

 Исследованию  подвергается принятый аудируемым лицом  порядок выявления разниц, для  получения достаточной уверенности  в том, что все разницы, возникающие  в результате сравнения отдельных  составляющих, формирующих в отчетном периоде результат деятельности в бухгалтерском и налоговом  учете им выявлены, проанализированы и учтены.

     После этого аудитор устанавливает  правильность квалификации возникающих разниц (определения видов разниц и их суммы), для чего устанавливает:

• правильность определения разницы по отношению к расчетам с бюджетом в будущих периодах;

     Если  сумма оценки операции по разному  учитывается в бухгалтерском  учете и при налогообложении, то это постоянная разница, если сумма  оценки с течением времени будет  принята в одинаковом размере, то это временная разница.

• правильность определения вида возникшей разницы;

     Производится  оценка влияния разниц на величину налоговой базы, по сравнению с  выявляемой в бухгалтерском учете  величиной балансовой прибыли. Если различие приводит к уменьшению налоговой базы, то разница будет признаваться постоянной или временной налогооблагаемой и наоборот.

• проверка правильности квалификации разницы.

       Для этого необходимо по отдельной  операции проследить влияние  разницы на учет расчетов с  бюджетом (рассмотреть порядок формирования  суммы текущего налога на прибыль  только по данной конкретной  операции).

     Помимо  этого аудитор должен убедиться, что аудируемым лицом обеспечен  раздельный учет постоянных и временных  разниц, возникающих по хозяйственным  операциям, результат от которых  облагается по разным ставкам.

5. Проверка правильности определения постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов).

 

 Аудитор устанавливает  причины возникновения постоянных разниц, правильность отражения в  учетных регистрах бухгалтерского учета сумм по операциям, связанным  с возникновением постоянных разниц, в разрезе возникающих разниц. Для этого необходимо:

• установить правильность определения аудируемым лицом направления влияния разницы на размер налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью;
• убедиться в том, что величина постоянной разницы определяется не начисленной (признанной) в отчетном периоде суммой расхода (или дохода), а суммами которые в этом отчетном периоде влияли на результат деятельности в бухгалтерском учете и (или) на размер налоговой базы;
• проанализировать принятый порядок учета возникающих постоянных разниц (все возникающие постоянные разницы в отчетном периоде должны учитываться отдельно, во-первых, по операциям признания доходов и расходов, во-вторых, по видам доходов и расходов, приводящим к образованию разниц);
• проанализировать принятую систему организации аналитического учета ПНО и ПНА.

     Как правило, ПНО и ПНА начисляются  по постоянным положительным и отрицательным разницам, возникающим по отдельным видам операций или единичным операциям. Аудитору следует знать о зависимости между степенью детализации аналитического учета постоянных разниц и величиной искажения итоговой суммы текущего налога на прибыль. Другими словами с ростом детализации аналитического учета возрастает величина искажения за счет округлений итогов каждой операции по отражению в учете исчисленной суммы ПНО и ПНА итоговая сумма текущего налога на прибыль.

6. Проверка правильности определения временных разниц и отложенных налоговых обязательств (активов).

 

 Аудитор устанавливает  причины возникновения разниц по доходам и расходам по налогу на прибыль (по видам разниц), проводит анализ правильности расчета положительных (вычитаемых) и отрицательных (налогооблагаемых) временных разниц. В этих целях аудитору следует:

• установить правильность определения аудируемым лицом направления влияния разницы на размер налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью;

     Разницы, приводящие к увеличению налоговой  базы в отчетном периоде, и уменьшению в последующих периодах по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом квалифицируются как временные вычитаемые разницы. Если разницы оказывают обратное вышеуказанному действие на финансовый бухгалтерский результат они квалифицируются как временные налогооблагаемые.

• убедиться в том, что оценка величины формируемой в отчетном периоде временной разницы производится по каждому элементу доходов (расходов) на основании тех сумм доходов (расходов), которые в отчетном периоде влияют на величину результата деятельности, выявляемого соответственно в бухгалтерском учете и (или) для целей налогообложения;
• проанализировать степень организации учета временных разниц на предмет его возможности не только выявлять и квалифицировать возникающие в отчетном периоде временные разницы, но и обеспечивать возможность учета уменьшения размера активов и обязательств в случаях их погашения;

     По  мере уменьшения или полного погашения  временных вычитаемых или налогооблагаемых разниц уменьшаются до полного погашения  отложенные налоговые активы и обязательства соответственно. При этом следует иметь ввиду, что погашение, впрочем как и возникновение временных разниц признается в случаях, когда оценка операций формирующих в отчетном периоде финансовый результат не совпадает с суммой по этой операции, учтенной в этом периоде в целях налогообложения. Кроме того, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность ее возникновения в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива не должны погашаться.

• убедиться, что при формировании отложенных налоговых активов, во-первых, они признаются в периоде возникновения вычитаемых временных разниц при условии наличия вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах, во-вторых, они отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах;
• получить достаточные доказательства того, что при выбытии объекта, по которому признавались отложенные налоговые активы или обязательства, аудируемым лицом в периоде выбытия перенесены на финансовые результаты деятельности числящиеся по объекту на этот момент суммы отложенных налоговых активов и обязательств;
• проанализировать принятую систему организации аналитического учета отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО).

7. Проверка правильности формирования разниц по отдельным объектам. 

     В рамках данного направления аудитору целесообразно осуществить:

• проверку расчета по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам;

     Операции  создания и движения резервов приводят к возникновению постоянных разниц. Аудируемым лицом должен быть обеспечен  учет каждой операции движения резерва.

     В ходе проверки устанавливается соответствие порядка учета возникающих разниц определенным элементам учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

     При создании резервов возникают постоянные положительные или отрицательные разницы по сумме создаваемого резерва, по сумме фактических расходов и по сумме корректировки по результатам инвентаризации. Выявление и оценка разниц при формировании резерва и бухгалтерском и налоговом учете одновременно должны производиться отдельно по каждой операции движения суммы резерва и отдельно по отношению к резерву, формируемому в разных системах учета.

• проверку правильности формирования разниц по налоговому убытку;

     Выявление аудируемым лицом налогового убытка по окончании налогового периода является особым случаем признания временной вычитаемой разницы и отложенного налогового актива, по способу формирования не вписывающихся в общий порядок. В случае выявления бухгалтерского убытка по окончании отчетного периода источником корректировки суммы условного расхода (дохода) по налогу на прибыль должен являться счет учета прибылей и убытков и признаваться постоянное налоговое обязательство.

8. Проверка правильности определения текущего налога на прибыль.

     Аудитору  следует произвести подсчет суммы  текущего налога на прибыль исходя из величины условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств (активов) и отложенных налогов, полученных в ходе аудиторской проверки.

     Целесообразно проверить правильность заполнения налоговой декларации и расчета по налогу на прибыль и провести сравнение величины налога на прибыль, приходящегося к уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, отраженного в налоговой декларации и величины текущего налога на прибыль отраженного в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) на предмет их тождества.

     В результате выполнения процедуры аудитор  должен получить доказательства соответствия сальдо по счету 68 субсчет «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль» с информацией в финансовой и налоговой отчетности.

9. Проверка правильности определения чистой прибыли к распределению, за вычетом налога на прибыль.

     Аудитор производит подсчет суммы чистой прибыли с учетом текущего налога на прибыль и отложенных налогов, полученных по данным аудита, и устанавливает соответствие результата с данными финансовой отчетности. В этих целях на завершающем этапе аудита может использоваться процедура арифметической проверки правильности формирования информации о величине чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках.

     Арифметическая  проверка правильности формирования чистой прибыли по данным отчета о прибылях и убытках может быть выражена формулой: 

     ЧП = П (У) + ОНА – ОНО – ТНП – ШП,                                     (1)

где  П (У) – прибыль (убыток) до налогообложения (отчетного периода);

     ОНА – отложенный налоговый актив;

     ОНО – отложенное налоговое обязательство;

     ТНП – текущий налог на прибыль;

     ШП – штрафы, пени по налоговым обязательствам. 

     По  результатам проверки выявленные нарушения  группируются следующим образом:

1. ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством действующего законодательства;
2. преднамеренные нарушения;
3. ошибки в определении налоговой базы и величины обязательств перед бюджетом, связанные с периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением.

     2.4 Критический обзор  методик аудита

 

     До  принятия ПБУ 18/02 проверка порядка организации  налогового учета по налогу на прибыль не являлась самоцелью классического аудита, представляющего собой независимую проверку бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а налоговая составляющая общего аудита не могла охватить всего объема информации, влияющей на налоговые обязательства аудируемого лица.

     Требования, предъявляемые ПБУ 18/02, обусловили необходимость  исследования в ходе проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности существующей у аудируемого лица системы не столько налогового, сколько бухгалтерского учета налога на прибыль.