Аудит собственного капитала

Государственные субсидии должны на систематической основе признаваться в качестве дохода в течение стольких периодов, сколько необходимо для соотнесения их с соответствующими расходами, которые они призваны компенсировать. Они не должны кредитоваться непосредственно на собственный капитал акционеров.

Существуют два подхода к учету:

а) с позиции  капитала: субсидия относится непосредственно  на собственный капитал акционеров, так как она не заработана;

б) с позиции  дохода: субсидия признается в качестве дохода одного или более периодов, так как она не является взносом акционеров и должна соотноситься с затратами, которые должна компенсировать.

Сторонники  подхода с позиции капитала выдвигают  следующие аргументы:

• Государственные субсидии представляют собой один из способов финансирования и, соответственно, должны отражаться в балансе, а не проводиться через отчет о прибылях и убытках с целью приведения их в соответствие со статьями расходов, которые они финансируют. Поскольку возврат субсидий не предусматривается, их следует кредитовать непосредственно на счета, отражающие доли участия акционеров.
• Неправомерно признавать государственные субсидии в отчете о прибылях и убытках, поскольку они не заработаны, но представляют собой стимулы, предоставляемые правительством, с которыми не связаны никакие затраты.

В пользу подхода с позиции доходов выдвигаются следующие аргументы:

• Так как государственные субсидии представляют собой поступления из источников, отличных от акционеров, их не следует кредитовать непосредственно на счета, отражающие доли участия акционеров, а должны признаваться в качестве дохода в соответствующих периодах.
• Государственные субсидии редко предоставляются без каких-либо условий. Предприятие зарабатывает их посредством соблюдения связанных с ними условий и выполнения предусмотренных обязательств. Поэтому правительственные субсидии следует признавать как доход и соотносить их с соответствующими затратами, для компенсации которых эти субсидии предназначены.
• Так как налог на прибыль и другие налоги представляют собой вычеты из доходов, логично таким же образом отражать государственные субсидии, являющиеся продолжением фискальной политики, в отчете о прибылях и убытках.
• Для подхода с позиции доходов важно, чтобы государственные субсидии признавались в качестве дохода на систематической и рациональной основе на протяжении периодов, необходимых для приведения их в соответствие с конкретными затратами. Признание государственных субсидий в качестве дохода в момент получения не соответствует принципу учета по методу начисления (см. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») и приемлемо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидии по отчетным периодам, кроме того одного периода, в котором она была получена.

При использовании  метода дохода очень важно, чтобы  государственные субсидии признавались в качестве дохода на систематической и рациональной основе в течение стольких периодов, сколько необходимо для соотнесения их с соответствующими затратами. Признание государственных субсидий в качестве дохода в момент их получения не соответствует принципу начисления (см. МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности) и применяется только в том случае, когда не существует базы для распределения субсидии на периоды, кроме того одного в котором они получены.

Субсидии, связанные  с амортизируемыми активами, признаются как доход в течение тех периодов и в той пропорции, в которых начисляется амортизация данных активов.

Субсидии, относящиеся  к неамортизируемым активам, могут  потребовать выполнения определенных обязательств и тогда будут признаваться в качестве дохода в тех периодах, когда были понесены фактические затраты на выполнение данных обязательств. Так, предоставление субсидии в форме земельного участка может быть связано с условием возведения на данном участке здания. В этом случае доход обычно признается в течение срока службы здания.

С государственными субсидиями может быть связано возникновение  условного обязательства. Например, у организации может возникнуть обязательство по возврату части  субсидии в случае, если выполнение каких-либо операций не произойдет, или будет приостановлено, в определенный срок. Условные активы и обязательства обычно учитываются как забалансовые статьи, но в то же время происходит отслеживание ситуации на предмет необходимости отражения их на балансовых счетах.

Государственные субсидии, выданные в качестве компенсации уже понесенных затрат и потерь или полученные в виде срочной финансовой поддержки без каких-либо соответствующих затрат в дальнейшем, признаются как доход в том периоде, в котором они предоставлены, в качестве чрезвычайной статьи, если это уместно (см. МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

Субсидии, компенсирующие расходы прошлых периодов, должны признаваться полностью в периоде  их поступления в качестве прочих доходов.

После признания  государственной субсидии все связанные  с ней условные обязательства  или условные активы отражаются в  соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Государственные субсидии следует систематически относить на доходы на протяжении стольких периодов, сколько необходимо для того, чтобы привести эти субсидии соответствие с затратами, которые они должны компенсировать. Они не должны кредитоваться непосредственно на счета, отражающие доли участия акционеров.

В большинстве случаев, периоды, на протяжении которых предприятие признает связанные с государственной субсидией затраты или расходы, легко определяются и, таким образом, в момент признания конкретных расходов субсидии признаются как доходы в тех же периодах, что и соответствующие расходы. Подобным образом субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, обычно признаются в качестве доходов на протяжении тех периодов и в той пропорции, в которых начисляется амортизация на данные активы.

Субсидии, относящиеся  к неамортизируемым активам, могут также потребовать выполнения определенных обязательств, и тогда будут относиться на доходы в тех же периодах, в которых возникают затраты, связанные с выполнением данных обязательств. Например, субсидия в виде земельного участка может быть предоставлена с тем условием, что на этом участке будет возведено здание, и в таком случае может быть правомерным признание ее в качестве дохода в течение срока службы такого здания.

Субсидии иногда предоставляются в составе комплексной  финансовой или фискальной помощи, с которой связан ряд условий. В таких случаях требуется тщательность при определении условий, ведущих к возникновению затрат и расходов, которые, в свою очередь, определяют периоды, на протяжении которых субсидия будет заработана. Может оказаться правомерным разнесение части субсидии на одной основе, а части — на другой.

Государственная субсидия, которая подлежит получению  в качестве компенсации за уже  понесенные расходы или убытки или  в целях оказания предприятию  немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих соответствующих затрат, признается как доход того периода, в котором она подлежит получению.

В определенных обстоятельствах государственные  субсидии могут предоставляться  для оказания предприятию немедленной  финансовой помощи, а не для того, чтобы стимулировать его к осуществлению каких-либо конкретных затрат. Такие субсидии могут быть ограничены одним конкретным предприятием и могут не распространяться на весь класс бенефициаров. Эти обстоятельства могут служить основанием для признания субсидии в качестве дохода того периода, в котором у данного предприятия возникло право на ее получение, с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание ее последствий.

Предприятие может  получить государственную субсидию в качестве компенсации за расходы или убытки, понесенные в одном из прошлых отчетных периодов. Такая субсидия признается как доход того периода, в котором она стала подлежать получению, с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание ее последствий.

Государственная субсидия может принимать форму  передачи немонетарного актива, например, земли или других ресурсов, для  использования предприятием. В этих обстоятельствах обычной практикой  является оценка справедливой стоимости  немонетарного актива, и учет, как субсидии, так и актива по данной справедливой стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине.

Государственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, представляются в балансе либо путем отражения субсидии в качестве отложенного дохода (доходов будущих периодов), либо путем ее вычитания при определении балансовой стоимости актива.

Два метода представления  субсидий (или их соответствующих частей), относящихся к активам, в финансовой отчетности считаются приемлемыми альтернативами.

Согласно первому  методу, субсидия учитывается как  отложенный доход, который признается в качестве дохода на систематической  и рациональной основе в течение срока полезного использования актива.

Согласно другому  методу, субсидия вычитается при определении  балансовой стоимости актива. Субсидия признается в качестве дохода в течение  срока использования амортизируемого  актива путем уменьшения величины начисляемых амортизационных отчислений.

Покупка активов  и получение связанных с этим субсидий может привести к значительным движениям денежных средств предприятия. По этой причине и для отражения  общей величины инвестиций в активы такие движения часто раскрываются как отдельные статьи в отчете о движении денежных средств, независимо от того, вычитается или нет субсидия из соответствующего актива при представлении ее в балансе.

Субсидии, относящиеся  к доходам, иногда представляются как  кредитовые суммы в отчете о прибылях и убытках либо отдельно, либо в составе общей статьи, например, «Другие доходы»; альтернативно возможен вычет субсидий из соответствующих расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках.

Сторонники  первого метода утверждают, что производить взаимозачет статей доходов и расходов некорректно и что представление субсидии отдельно от расходов облегчает сопоставление с другими расходами, на которые субсидия не повлияла. В защиту второго метода приводятся аргументы, основанные на том, что предприятие могло бы и не понести расходов, если бы не было субсидии, и, следовательно, представление расходов без взаимозачета их с субсидией может вводить пользователей в заблуждение.

Оба метода считаются  приемлемыми для представления  субсидий, относящихся к доходам. Раскрытие информации о субсидии может быть необходимым для правильного понимания финансовой отчетности. Как правило, уместно раскрытие влияния субсидий на любую статью доходов или расходов, требующую отдельного отражения.

Государственная субсидия, подлежащая возврату, должна учитываться в порядке, предусмотренном для пересмотра бухгалтерской оценки (см. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»). При возврате субсидии, относящейся к доходам, ее сумма в первую очередь относится в уменьшение любой, оставшейся несамортизированной величины отложенного дохода, отраженного в отношении данной субсидии. В размере превышения возвращаемой суммы над величиной такого отложенного дохода или при отсутствии такого отложенного дохода возвращаемая сумма немедленно признается как расход. Возврат субсидии, относящейся к активам, учитывается путем увеличения балансовой стоимости актива или уменьшения сальдо отложенного дохода на сумму, подлежащую возврату. Совокупная сумма дополнительных амортизационных отчислений, которые при отсутствии субсидии были бы отнесены на расходы к настоящему времени, немедленно признается как расход.

Обстоятельства, вызвавшие возврат относящейся  к активам субсидии, могут требовать, чтобы новая балансовая стоимость актива была проанализирована на предмет возможного обесценения.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

• учетная политика, принятая для учета государственных субсидий, в том числе методы, принятые для их представления в финансовой отчетности;
• характер и размер государственных субсидий, признанных в финансовой отчетности, а также указание на другие формы государственной помощи, от которых предприятие получило прямую выгоду;
• невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственной помощью, которая была признана.

2. Аудит собственного капитала

2.1. Задачи и  источники информации аудиторской  проверки собственного капитала

Для осуществления контроля за движением капитала предприятия аудиторам достаточно знать об условиях крупных финансовых операций и ограничениях на них. Объем документации незначителен, она не стандартизирована и почти вся требует контроля и утверждения со стороны руководства. При организации учета этих операций обычно не нужна такая широкая система двойного контроля и проверки ошибок. В первую очередь операции по движению капитала анализируются финансовыми аналитиками предприятия и контролируются руководством, утверждаются на собраниях акционеров, совета директоров. Информации о состоянии капитала предприятия содержится в официальных объявлениях, в протоколах заседаний Совета директоров и других документах, составляемых при реализации ценных бумаг.