Аудит в Украине

    3. Модифіковані аудиторські висновки  

    Аудиторський висновок вважається модифікованим, якщо він містить такі елементи:

1. Питання, що не впливають на думку аудитора: пояснювальний параграф.
2. Питання, що впливають на думку аудитора: умовно-позитивна думка, відмова від висловлення думки, негативна думка.

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Одноманітність форми і змісту кожного типу модифікованого висновку полегшує користувачеві розуміння цих висновків. Тому МСА № 800 розглядає формулювання безумовно-позитивної думки, а також приклади модифікуючих висловів, які можна використовувати, складаючи модифіковані висновки.

    Питання, що не впливають на думку аудитора. За певних обставин аудиторський висновок може бути модифікований з додаванням пояснювального параграфа щодо питання, яке впливає на фінансові звіти і включене до приміток до фінансових звітів. Додавання такого пояснювального параграфа не впливає на думку аудитора. Цей параграф розміщують після параграфа, який містить думку аудитора; у ньому, як правило, є фраза про те, що це питання не є підставою для висловлення умовно-позитивної думки.

    Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, включивши параграф, який указуватиме на суттєвий фактор, який стосується проблеми безперервності.

    Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, додавши відповідний параграф, якщо виявлено суттєву невизначеність (яка не стосується проблеми безперервності), усунення якої залежить від майбутніх подій і яка може вплинути на фінансові звіти. Невизначеність – це фактор, наслідки якого залежать від майбутніх дій (або подій), які суб’єкт господарювання безпосередньо не контролює, але які можуть вплинути на фінансові звіти.

    Приклад пояснювального параграфа стосовно суттєвої невизначеності в аудиторському  висновку (рис. 8.6). 

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Рис. 8.6. Пояснювальний параграф стосовно суттєвої невизначеності 

    Включення пояснювального параграфа з описом проблеми безперервності або із суттєвою невизначеністю, як правило, вистачає для виконання аудитором своїх обов’язків стосовно цих питань. Однак в екстремальних випадках (наприклад, у випадку наявності різних невизначеностей, суттєвих для фінансових звітів) аудитор може вважати доцільним відмовитися від висловлення думки замість додавання пояснювального параграфа.

    Крім уведення пояснювального параграфа з описом питань, які впливають на фінансові звіти, аудитор може модифікувати аудиторський висновок, увівши (бажано після параграфа, що містить аудиторську думку) пояснювальний параграф для визначення питань, які не впливають на фінансові звіти. Наприклад, якщо треба внести зміни до іншої інформації, розміщеної у перевірених фінансових звітах, а суб’єкт господарювання відмовляється внести такі зміни, то аудитор розглядає включення до аудиторського висновку пояснювального параграфа, який описує суттєву невідповідність. Пояснювальний параграф можна використати й за наявності додаткових зобов’язань стосовно звітності встановлених законодавством.

    Питання, що впливають на думку аудитора. Аудитор не в змозі висловити безумовно-позитивну думку, якщо є будь-яка з наведених далі обставин, чий вплив на фінансові звіти (на думку аудитора) є або може бути суттєвим:

1. обмеження обсягу роботи аудитора;
2. незгода з управлінським персоналом щодо прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті.

    Обставини, наведені в п. 1 можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або до відмови від висловлення думки. Обставини, описані в п. 2 можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або негативної думки.  

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Рис. 8.7. Питання, що впливають на думку аудитора  

    Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохопні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: „за винятком” впливу питання, якого стосується модифікація.

    Відмову від висловлення думки слід висловити тоді, коли обмеження обсягу настільки суттєве і всеохопне, що аудитор не в змозі одержати достатні відповідні аудиторські докази, а отже, висловити думку щодо фінансових звітів.

    Негативну думку слід висловлювати лише тоді, коли вплив на фінансові звіти будь-якої незгоди з управлінським персоналом є настільки суттєвим та всеохопним, що (на думку аудитора) недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповний характер фінансових звітів.

    Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної, він повинен у висновку чітко описати всі обґрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, цю інформацію наводять в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію у примітках до фінансових звітів.

    Обставини, які можуть призвести до висловлення іншої думки, ніж безумовно-позитивна.

      Обмеження обсягу. Обмеження обсягу роботи аудитора іноді можуть установлюватися суб’єктом господарювання (наприклад, умови завдання визначають, що аудитор не виконуватиме необхідну, на його думку, процедуру). Але якщо обмеження, передбачене умовами завдання, таке, що аудитор вважає за потрібне відмовитися від висловлення думки, то він, як правило, із самого початку не приймає таке обмежене завдання як завдання з аудиту, якщо лише цього не вимагає закон. Аудитор державного сектору не повинен погоджуватися на таке завдання з аудиту, якщо обмеження порушує встановлену законодавством відповідальність аудитора.

    Обмеження обсягу аудиту можуть бути зумовлені обставинами (наприклад, коли час призначення аудитора не дає йому змоги спостерігати за інвентаризацією наявних запасів). Обмеження може також бути тоді, коли, на думку аудитора, облікові записи суб’єкта господарювання є неправильними або коли аудитор не може проводити аудиторські процедури, які він вважає за потрібні. За таких обставин аудитор намагається виконати обґрунтовані альтернативні процедури, щоб одержати достатні відповідні аудиторські докази, які підтвердять безумовно-позитивну думку.

    За існування обмеження обсягу роботи аудитора, що вимагає висловлення умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки, в аудиторському висновку слід описати обмеження та зазначити можливі коригування фінансових звітів

    Приклади  пояснювальних параграфів аудиторських висновків, що відображають обставини обмеження обсягу: умовно-позитивна думка та відмова від висловлення думки (рис. 8.8 та 8.9).  

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Рис. 8.8. Пояснювальний параграф умовно-позитивного висновку (обмеження обсягу)

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Рис. 8.9. Пояснювальний параграф відмови від висловлення думки (обмеження обсягу) 

    Незгода з управлінським персоналом. Аудитор може не погодитися з управлінським персоналом стосовно таких питань, як відповідність обраної облікової політики, метод її застосування або відповідність розкриття інформації у фінансових звітах. Якщо такі незгоди є суттєвими для фінансових звітів, аудитор повинен висловити умовно-позитивну чи негативну думку.

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Рис. 8.10. Незгода стосовно облікової політики – невідповідність методів обліку 

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Рис. 8.11. Незгода з приводу облікової політики – недостатність розкритої інформації 
 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Рис. 8.12. Незгода з приводу облікової політики – невідповідне розкриття інформації 

    4. Аудиторські висновки  спеціального призначення 

    Аудиторський висновок спеціального призначення – висновок, наданий у результаті незалежної аудиторської перевірки фінансової інформації (крім аудиторського висновку про фінансові звіти), такої як: а) фінансові звіти, складені відповідно до всеохопної основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку; б) конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті; в) виконання контрактних угод; г) стислі фінансові звіти.

      
 
 
 
 
 
 

      
 
 
 
 

    Рис. 8.13. Аудиторські висновки спеціального призначення 

    Характер, розрахунок часу та обсягу роботи, яку слід виконати в контексті аудиторського завдання спеціального призначення, варіюватимуться залежно від обставин. Перед тим, як почати виконувати аудиторське завдання спеціального призначення, аудитор повинен переконатися, що угода із замовником визначає точний характер завдання, а також форму і зміст висновку, який буде наданий.

    Плануючи аудиторську роботу, аудитор повинен чітко зрозуміти мету використання інформації, що міститиметься у висновку, а також те, хто, ймовірно, користуватиметься цією інформацією. Щоб уникнути використання аудиторського висновку в непередбачених цілях, аудитор може зазначити у висновку, з якою метою він надається, і викласти будь-які обмеження щодо його розповсюдження та використання.

    До висновку аудитора щодо завдання з аудиту спеціального призначення, крім висновку щодо узагальнених фінансових звітів, слід включити перелічені далі основні елементи, викладені, як правило, за такою схемою:

1. заголовок;
2. адресат;
3. вступний параграф: опис перевіреної фінансової інформації, положення про відповідальність управлінського персоналу суб’єкта господарювання та відповідальність аудитора;
4. параграф, що описує обсяг, характер аудиторської перевірки: посилання на МСА, які застосовуються до аудиторських завдань спеціального призначення, або на відповідні національні стандарти чи практику, опис роботи, виконаної аудитором;
5. параграф, що містить думку стосовно фінансової інформації;
6. дата звіту;
7. адреса аудитора;
8. підпис аудитора.

    Бажано дотримуватися відповідності форми і змісту аудиторського висновку, оскільки це сприяє кращому його розумінню користувачем.

    Якщо суб’єкт господарювання надає фінансову інформацію державним органам, довіреним особам, страховим компаніям та іншим організаціям, то може бути встановлено формат аудиторського висновку. Такі висновки за встановленим форматом можуть не відповідати вимогам МСА № 800. Наприклад, визначений висновок може вимагати підтвердження факту, якщо є доречним висловлення думки з питань, що виходять за межі обсягу аудиту, або може не включати суттєві формулювання. Якщо треба надати висновок у визначеній формі, аудитор повинен розглянути суть і формулювання визначеного висновку і (за потреби) внести необхідні зміни, згідно з вимогами МСА № 800, змінивши формулювання або додавши окремий висновок.

    Коли інформація, щодо якої аудитор надає висновок, ґрунтується на виконанні угоди, то аудитор повинен розглянути, чи не вніс управлінський персонал суттєвих змін до тлумачення угоди, готуючи інформацію. Тлумачення є суттєвим, якщо прийняття іншого обґрунтованого тлумачення викликало б суттєві розбіжності у фінансовій інформації.