Бухгалтерский учет движения основных средств

Как отмечалось выше, переоценивая основные средства, предприятие вынуждено лавировать между экономией на налогах и общей коммерческой привлекательностью. Поэтому вопрос о целесообразности переоценки может решить только руководство предприятия, исходя из его текущего финансового состояния и поставленных целей.

Целями  дооценки основных средств обычно являются:

- привлечение  инвесторов;

- увеличение  уставного капитала (УК) посредством  увеличения номинальной стоимости  акций за счет добавочного  капитала, сформированного в результате  переоценки ОС. К определенным видам деятельности (например, производство и реализация подакцизной продукции) законодательство предъявляет особые требования по размеру УК. Организации, не делая дополнительных вкладов в УК, правомерно¹ проводят дооценку ОС;

- повышение  регулируемых цен и тарифов. При дооценке основных средств амортизационные отчисления в бухгалтерском учете, а следовательно, и учетная себестоимость производимой продукции увеличатся. Это экономически обосновывает рост цен и тарифов в условиях государственного регулирования;

- получение  кредита под залог ОС, обеспечение  гарантий в сделках своим имуществом.

Основными целями уценки ОС обычно являются экономия на налоге на имущество и определение реальной рыночной стоимости объектов ОС, моральный износ которых не учтен в их балансовой стоимости.

Чтобы реализовать  право организации на переоценку, в соответствии с ПБУ 1/98 нужно  закрепить соответствующие положения  в учетной политике.

Решение о проведении переоценки оформляется распорядительным документом (например, приказом руководителя) (п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). К нему прилагается перечень основных средств, подлежащих переоценке, в котором рекомендуется отразить следующие данные:

• точное название;
• дату приобретения, сооружения, изготовления;
• дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Если решение  о переоценке будет принято, следует  учитывать, что в дальнейшем такая  переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это установлено абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01.

Ни ПБУ 6/01, ни другими нормативными документами  не определено, какая периодичность  переоценки подразумевается под  регулярностью. Относительно регулярности установлено лишь два условия: не чаще одного раза в год и с учетом существенности отклонений балансовой стоимости основных средств от их текущей восстановительной стоимости.

Основными данными для  переоценки объектов основных средств являются:

1) первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если объект переоценивался ранее) по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;

2) сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

3) документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта основных средств  производится путем пересчета  его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Порядок отражения  результатов переоценки в учете  определен п. 48 Методических указаний и п. 15 ПБУ 6/01.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал  организации. Сумма дооценки объекта  ОС, равная сумме его уценки, проведенной  в предыдущие отчетные периоды и  отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта  ОС в результате переоценки относится  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данная сумма  относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии  объекта ОС сумма его дооценки переносится со счета учета добавочного  капитала организации в счет учета  нераспределенной прибыли.

Все возможные  варианты учетных записей в зависимости  от текущего результата оценки и результатов, полученных в предыдущие годы, сведены в таблице:

 

Результаты    прошлых     переоценок	Текущий результат переоценки
	Дооценка	Уценка
Нет (первичная  переоценка)	Д 01 К 83 - в сумме  дооценки основного средства                 Д 83 К 02 - в сумме дооценки амортизации	Д 84 К 01 - в сумме  уценки основного средства  Д 02 К 84 - в сумме  уценки амортизации
Уценка	Д 01 К 84 - в части, равной прошлой уценке    Д 84 К 02 - дооценка амортизации в пределах сумм прошлой уценки      Д 01 К 83 - в части превышения дооценки над прошлой уценкой          Д 83 К 02 - дооценка амортизации сверх сумм прошлой уценки	Как при первичной          переоценке
Дооценка	Как при первичной  переоценке	Д 83 К 01 - в части, равной прошлой дооценке   Д 02 К 83 - уценка амортизации в пределах сумм прошлой дооценки      Д 84 К 01 - в части превышения уценки над прошлой дооценкой          Д 02 К 84 - уценка амортизации сверх сумм прошлой дооценки

 

Результаты  проведенной по состоянию на 1-е  число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 05.06.2007 № 07-05-06/151). В Письме Минфина России от 06.09.2007 № 03-05-06-01/99 отмечено, что, поскольку иной порядок отражения результатов переоценки основных средств правилами ведения бухгалтерского учета не предусмотрен, результаты переоценки основных средств должны быть отражены в бухгалтерском балансе исключительно на 1 января отчетного года, то есть на начало следующего отчетного периода.

Записи о  переоценке необходимо внести в инвентарные карточки учета основных средств по формам ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Отметим, отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности должно осуществляться с учетом уже упомянутого принципа существенности (п. 32 ПБУ 6/01).

2.4. Инвентаризация основных средств

Порядок проведения инвентаризации Имущества  и финансовых обязательств организации  и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

При инвентаризации основных средств  проверяется обоснованность остатков по счетам

01 «Основные средства», 

02 «Износ основных средств»

03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Инвентаризация основных средств  производится инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя предприятия.

По результатам инвентаризации составляется инвентаризационная опись  по типовой междуведомственной форме.

До начала инвентаризации необходимо проверить:

1) наличие и состояние инвентарных  карточек, инвентарных книг, описей  и других регистров аналитического  учета основных средств;

2)  наличие и состояние технических  паспортов или другой технической документации на основные средства;

3) наличие документов на основные  средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и  неточностей в регистрах бухгалтерского учета или в технической документации в них должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения (п. 3.1 Методических указаний по инвентаризации).

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

При инвентаризации основных средств  комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации (п. 3.1 Методических указаний по инвентаризации).

Согласно п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации при выявлении  объектов, не принятых на учет, а также  объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Например, по зданиям — указать  их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам — протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам — местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам — тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией  неучтенных объектов должна быть произведена  с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи  по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта.

В соответствии с п. 3.4 Методических указаний по инвентаризации машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие  одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в  момент инвентаризации находятся вне  места нахождения организации (морские  и речные суда в дальних рейсах, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия (п. 3.5 Методических указаний по инвентаризации).

Согласно п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией  собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду (п. 3.7 Методически указаний по инвентаризации).

При проверке первоначальной стоимости  объекта основных средств необходимо иметь в виду, что первоначальная стоимость основных средств, в которой  они приняты к бухгалтерскому учету, может быть изменена в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (см. п. 14 ПБУ 6/01).

В процессе инвентаризации изучают  все документы, которыми оформлены  затраты на восстановление объекта основных средств, и определяют характер выполненных работ (ремонт, реконструкция, модернизация и т.д.).

Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что  работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений  и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях (п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации).

При проверке правильности начисления амортизации по объектам основных средств  необходимо проверить:

•   правильность определения  месяца, с которого началось начисление амортизации;

•   правильность определения  срока полезного использования;

•   соответствие способов начисления амортизации, фактически применяемых  по группам однородных объектов, способам, указанным в учетной политике предприятия;

•   правильность расчета сумм амортизационных отчислений и их отражения в учете;

•    факты перевода основных средств на консервацию. Согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;