Бухгалтерский учет в НКО

Имущество большинства НКО отвечает только пункту (в). А если не все условия  выполняются, на него не распространяется действие ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Однако, в Плане счетов пока нет иной позиции для учета дорогостоящего и долговременно используемого имущества, которое в то же время не относится к основным средствам.

В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина  РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н, говорится, что  учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Поэтому НКО имеют возможность указать в учетной политике, что отдельные виды имущества, например здания, автотранспортные средства, компьютеры, учитываются по правилам, предусмотренным для основных средств. А остальные виды имущества длительного срока применения, используемые для целей управления финансово-экономической деятельностью некоммерческой организации, отражаются на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Правила учета основных средств  указаны в следующих документах:

· План счетов и Инструкция по его  применению;

· Положение по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 18 мая 2002 г.);

· Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденное приказом Минфина РФ от 21 ноября 2003г. № 91н.

Эти правила берутся НКО за основу, при этом в учетной политике устанавливаются  отдельные особенности учета  этого имущества, основанные на специфике  хозяйствования некоммерческой организации. Например, виды имущества, которые будут  учитываться по правилам учета основных средств либо их стоимостная граница, формы первичной учетной документации, отражающие специфику организации.

Кроме того, следует учитывать и  те правила, которые прямо указаны  для учета основных средств НКО  в законодательно-нормативных документах и инструкциях. Пока такое правило  только одно. В пункте 17 ПБУ 6/01 и пункте 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств говорится, что по объектам основных средств  некоммерческих организаций (используемых в основной деятельности) амортизация  не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного  года по установленным нормам амортизационных  отчислений. Движение сумм износа по указанным  объектам учитывается на отдельном  забалансовом счете.

Следует также указывать в учете, за счет каких источников поступили  основные средства. Обычно ими являются целевое финансирование, целевые  поступления. Основные средства могут  быть получены НКО безвозмездно.

Приобретение основных средств, предназначенных  для управленческих нужд, за счет целевых  поступлений отражается в учете  НКО следующими бухгалтерскими проводками:

· Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» -- оплата счетов за приобретение основных средств, включая НДС, их доставку и установку;

· Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 60 -- покупная стоимость  основных средств, включая расходы  на доставку, установку и НДС;

· Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 08 -- оприходование  основных средств;

· Дебет счета 86 «Целевое финансирование», субсчета «Расходы»

Кредит счета 86, субсчета «Фонд  внеоборотных активов» -- использование средств целевого финансирования на приобретение основных средств.

Или:

· Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» - отражен источник финансирования приобретения основных средств.

Использование субсчета «Фонд внеоборотных активов» отражается в учетной политике, поскольку в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению данного субсчета нет.

Ввиду того, что приобретенное имущество  используется длительное время, его  отражают в оперативном учете  по местам использования. Например, заводят  тетрадь, в которой указываются  сведения о поступлении имущества  и его списании. Списание имущества  производится обычно ввиду его непригодности  для дальнейшего использования, что устанавливается инвентаризационной комиссией по результатам инвентаризации.

Если имущество не куплено, а  получено в результате пожертвования, то возможны два варианта действий. Первый: заключить договор безвозмездного пользования в соответствии с  требованиями главы 36 Гражданского кодекса  РФ, части 2. Второй: заключить договор  дарения (пожертвования) и поставить  на балансовый учет исходя из первоначальной стоимости имущества. Основанием для  бухгалтерских записей помимо договора дарения (пожертвования) является Акт  о приемке-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета  объекта основных средств и бухгалтерская  справка-расчет износа.

При выбытии основных средств составляются проводки:

· Дебет счета 86, субсчета «Фонд  внеоборотных активов»

Кредит счета 01 -- на первоначальную стоимость основных средств;

Кредит счета 010 «Износ основных средств» -- на величину рассчитанного износа.

Если основные средства реализуются, то поступившая сумма отражается как доходы от прочей реализации по дебету счета 51 «Расчетные счета» кредиту  счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы»). Расходной  части у этого счета не образуется, поэтому налогом на добавленную  стоимость и на прибыль облагается вся сумма выручки от продажи  ненужных основных средств.

Отдельная нормативная база, определяющая порядок бухгалтерского учета материалов в некоммерческих организациях, в  настоящее время также отсутствует. В общем виде порядок бухгалтерского учета материалов дается в следующих  документах:

· В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его  применению, утвержденным приказом Минфина  РФ от 31 октября 2000 г. № 94н;

· Положение по бухгалтерскому учету  «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н;

· Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденные приказом Минфина  РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Специфика бухгалтерского учета в  некоммерческой сфере отражается в  этих документах лишь фрагментарно.

Особенностью некоммерческих организаций  является то, что значительная часть  имущества, используемая в уставной непредпринимательской деятельности, никак не может быть отнесена к  материалам. Например, одежда, обувь, постельные принадлежности, игрушки и прочее для детей из детских домов, одежда для раздачи бездомным. Это и  не предметы труда, и не малоценные средства труда. Другой пример: предметы религиозного назначения, книги, аудио- и видеокассеты религиозного содержания не могут быть отнесены ни к готовой  продукции, ни к товарам, поскольку  используются в уставной непредпринимательской  деятельности. Соответственно, они  не подпадают под понимание материально-производственных запасов как активов, предназначенных  для продажи. В результате их распространения  не формируется выручка, не используется понятие себестоимости и прибыли, а образуется сумма пожертвований  на уставную деятельность.

В ПБУ 5/01 и Методических указаниях  понятие материалов вообще не дается. Указывается, что материалы являются одним из видов материально-производственных запасов. Из перечня, отраженного в  пункте 2, а также из пункта 4 ПБУ 5/01 в отношении некоммерческой деятельности можно взять их характеристику как  активов, используемых для управленческих нужд организации.

В Плане счетов и инструкции по его применению присутствует счет 10 «Материалы». Но он находится в разделе II «Производственные запасы». Счета  этого раздела предназначены  для обобщения информации о наличии  и движении предметов труда, предназначенных  для обработки, переработки или  использования в производстве либо для хозяйственных нужд средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением). Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в производстве, поэтому не могут иметь никакого отношения к производственным запасам.

Таким образом, данный документ может быть применим в некоммерческой сфере только в качестве рекомендательного.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие  изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы. Для  некоммерческой деятельности, не предполагающей производство продукции, из этого перечня  можно взять «прочие материалы». В Плане счетов и инструкции по его применению приводится субсчет  с таким названием к счету 10. В этом документе говорится: «На  субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается  наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п.». Таким образом, для  некоммерческой деятельности данный субсчет  подходит разве что при реализации ненужного имущества.

Есть еще один субсчет, предлагаемый к счету 10 -- «Инвентарь и хозяйственные  принадлежности» (10-9). На нем учитывается  наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей  и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Бухгалтерские проводки НКО при  приобретении малоценных основных средств, учитываемых на счету 10-9, предназначенных  для управленческих нужд, по безналичному расчету будут следующими:

· Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 51 «Расчетные счета» - на сумму оплаты счетов;

· Дебет счета 10, субсчета 9

Кредит счета 60 - на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерские проводки НКО при  приобретении этих предметов за наличный расчет будут следующими:

· Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

Кредит счета 50 «Касса» - на сумму, выданную под отчет на приобретение инвентаря и хозяйственных принадлежностей;

· Дебет счета 10, субсчета 9;

Кредит счета 71 - на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерская проводка НКО при  передаче указанных предметов по месту их использования будет  следующей:

· Дебет счета расходов (20, 25, 26, 91);

Кредит счета 10, субсчета 9.

Предлагаемый набор субсчетов  можно и не применять. Некоммерческая организация имеет право указать  в учетной политике, что ею используется счет 10 «Материалы» ввиду отсутствия отдельного счета для учета материалов в некоммерческой деятельности, а  также ввести те субсчета к нему, которые соответствуют ее деятельности.

Например, если некоммерческая организация  ведет работу с детьми-сиротами, то возможным набором субсчетов  будут субсчета:

10-1 «Продукты питания»;

10-2 «Одежда и обувь»;

10-3 «Игрушки»;

10-4 «Спортивный инвентарь»;

10-6 «Инвентарь культурного назначения»;

10-7 «Мягкий инвентарь, включая  постельные принадлежности»;

10-8 «Инвентарь хозяйственного назначения»  и т.д.

Поскольку в деятельности некоммерческих организаций имеется очень много  специфических областей, поэтому  порядок учета такого имущества, включая первичную документацию, является предметом учетной политики некоммерческой организации.

Можно использовать различные подходы  к учету такого имущества.

Один из подходов основан на том, что чаще всего такое имущество  приобретается и сразу передается для использования. Так, одежда и  обувь покупаются для конкретного  ребенка по его размеру. Если мы будем  использовать счет 10, то после записи по дебету этого счета сразу же последует запись по его кредиту. В случае большого числа таких  операций объем записей и первичной  документации будет неоправданно высоким. Поэтому организуется их оперативный  учет. Порядок этого учета, первичные  документы, механизм документооборота и прочее устанавливаются учетной  политикой НКО.

В этом случае поступление материалов отражается следующими бухгалтерскими записями.

Приобретение по безналичному расчету:

1. Поступили в кассу пожертвования  на уставную непредпринимательскую  деятельность НКО:

Дебет счетов 50,

Кредит счета 86, субсчет «Поступление средств»;

2. Сданы пожертвования на расчетный  счет:

Дебет счета 51,

Кредит счета 50;

3. Перечислено поставщикам за  приобретаемое имущество:

Дебет счета 60;

Кредит счета 51.

4. Поступившие предметы списаны  за счет источника финансирования:

Дебет счета 86, субсчета «Расходование  средств»;

Кредит счета 60.

За счет источника финансирования списывается покупная стоимость  предметов, включая НДС (как не возмещаемый  налог) и расходы на доставку.

Приобретение за наличные:

1. Поступили в кассу пожертвования  на уставную непредпринимательскую  деятельность (приходный кассовый  ордер):

Дебет счета 50;

Кредит счета 86 , субсчет «Поступление средств».

2. Выдано из кассы под отчет  на приобретение предметов, предназначенных  для распространения (расходный  кассовый ордер):

Дебет счета 71 ;

Кредит счета 50.

3. Поступившие предметы списаны  за счет источника финансирования:

Дебет счета 86, субсчета «Расходование  средств»;