Инвентаризация и отражение ее результатов в бухгалтерском учете

          Оприходование    излишков,   выявленных   в   ходе   проведения инвентаризации,  в  соответствии  с Инструкцией № 89 рассматривается как  внереализационный  доход  и  отражается в бухгалтерском учете с применением   субсчета  92-1  «Внереализационные  доходы» и счета  92 «Внереализационные доходы и расходы». Что касается налогового учета, то  согласно  подп.13.7  Инструкции  о порядке исчисления и уплаты в бюджет  налогов на доходы  и  прибыль,  утвержденной  постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19  (с  изменениями  и дополнениями) (далее - Инструкция   №   19),   к  доходам  от  внереализационных  операций, учитываемым  для  определения  облагаемой налогом прибыли, относится принятое  к учету имущество,  оказавшееся в излишке по результатам инвентаризации.  Сумма  внереализационного  дохода  в  общем  объеме балансовой  прибыли  облагается  налогом  на  прибыль и транспортным сбором. 

     Недостача,   порча  или  иная  утрата  имущества  отражаются  в  бухгалтерском  учете  с  применением счета 94 «Недостачи и потери от порчи  ценностей». В зависимости от ряда причин сумма определившихся потерь,  учтенная  на счете 94, находит свое дальнейшее отражение на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: 

• в  пределах норм стоимость недостачи списывается  на издержки производства  или  обращения  (счета  20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию»).

    В   соответствии   с   подп.25.15  Инструкции  № 19  в состав материальных  затрат,  учитываемых  при  налогообложении,  относятся потери  (убытки) от недостачи имущества и (или) его порчи в пределах норм  естественной  убыли,  утвержденных  в  порядке,  установленном законодательством;

• стоимость  недостачи  сверх  установленных  норм  в  случае виновности  материально  ответственного  лица  удерживается  из  его заработной  платы либо погашается им путем внесения денежных средств в  кассу  или на расчетный счет организации, а если виновное лицо не определено,  то списывается на внереализационные расходы организации с применением субсчета 92-2 «Внереализационные расходы».

    В   целях   исчисления   налога   на   прибыль   расходами   от внереализационных  операций  признаются  затраты  (расходы,  потери, убытки) по операциям, непосредственно не связанным с производством и реализацией  продукции,  товаров  (работ,  услуг),  иных  ценностей. Подпунктом  15.6  Инструкции  №  19  определено,  что  к расходам от внереализационных  операций,  учитываемым для определения облагаемой налогом   прибыли   в  порядке,  определенном  в  настоящем  пункте, относятся  суммы  недостач,  потерь и порчи активов в соответствии с законодательством,  в  т.ч.  произошедшие  сверх  норм  естественной убыли,  утвержденных  в  порядке,  установленном  законодательством, виновники которых не установлены или суд отказал во взыскании с них. 

    При  удержании  с  виновника  суммы  определившихся  потерь  не следует  забывать  о  нормах Трудового кодекса РБ (далее - ТК). Так, п.3   ст.107  ТК  определено,  что удержания  из  заработной  платы работника   могут  производиться  для  погашения  его  задолженности нанимателю (по его распоряжению) при возмещении ущерба, причиненного по   вине  работника  нанимателю,  в  размере,  не  превышающем  его среднемесячного   заработка.   Необходимо   помнить,   что  подобное распоряжение  должно  быть  сделано  не  позднее  двух недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба (с уведомлением работника под  расписку)  и  обращено  к  исполнению  не  ранее  7 дней со дня сообщения    об   этом   работнику.   Если   нанимателем   пропущены вышеуказанные  сроки,  у  организации  останется  только один способ взыскать  ущерб  с виновника - подать иск в суд. В случае если сумма ущерба,   причиненного   работником,  превышает  его  среднемесячный заработок,  взыскать ее можно также только через суд. При оформлении взыскания   ущерба  с  работника  нужно  помнить  и  о  том,  что  в соответствии  со ст.108 ТК при каждой выплате заработной платы общий размер   всех  удержаний  не  может  превышать  20%,  а  в  случаях, предусмотренных   законодательством,   -   50%   заработной   платы, причитающейся  к  выплате работнику. Размер причиненного организации ущерба  определяется  по  фактическим  потерям  на  основании данных бухгалтерского  учета  и  не  может  превышать прямой действительный ущерб,  причем  неполученные  доходы   при   этом   не   учитываются (ст.400 ТК).

    Отражение в бухгалтерском  учете пересортицы, выявленной в результате проведения инвентаризации

    Одним   из   важных   моментов   при   выведении  окончательных  результатов  является  зачет пересортицы. В производственных, а чаще всего  в  торговых организациях материально ответственные лица имеют дело  с движением  большого  ассортимента  ТМЦ. В процессе приемки, внутреннего перемещения, реализации ТМЦ случается, что вместо одного вида  внешне схожих между собой ТМЦ могут быть приняты либо отпущены ТМЦ  другого  вида.  Подобную «неумышленную подмену» родственных ТМЦ следует  отнести  к  пересортице.  Согласно  пп.5.3-5.5 Методических указаний  №  54  взаимный  зачет  излишков  и  недостач в результате пересортицы  может  быть  допущен только в виде исключения за один и тот  же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица и в отношении  ТМЦ  одного  и  того  же  наименования  и в тождественных количествах.  Следует  обратить  внимание  на одно обстоятельство: в случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих  ценностей  выше  стоимости   ценностей,  оказавшихся  в излишке,  эта  разница  в  стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются за счет прибыли   или   резервных   фондов.   Рассмотрим   процедуру  зачета пересортицы на условной ситуации. 

      Пример 4 

    В  предприятии  торговли  в  процессе  инвентаризации выявлены: недостача  досок  А  в объеме 15 куб.м по учетной  цене  13 000 руб. за 1 куб.м;  излишек  досок В  в  объеме 18 куб.м  по  учетной  цене 12 500 руб. за 1 куб.м; излишек досок С в объеме 15 куб.м по учетной цене 11 000 руб. за 1 куб.м. По данным видам  продукции  отсутствуют нормы естественной убыли.

    В  сличительной ведомости результатов инвентаризации товаров по данным позициям отражено в следующей таблице: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Как видно из результатов инвентаризации, в течение проверяемого периода  материально  ответственным  лицом вместо досок  С  по  цене 11 000 руб.  за 1 куб.м были реализованы доски А по цене 13 000 руб. за 1 куб.м, т.е.  товары по строкам 1 и 3 принимаются к зачету между собой,  так  как  суммарное  количество  недостающих  товаров  равно количеству  излишних.  Не  следует  также  забывать,  что при зачете пересортицы   необходимо  исходить   из   минимальной   цены.  После произведенного зачета количественной  недостачи  или излишка товаров не будет, однако по строке 1  возникает  суммовая  разница в размере  30 000 руб. Из приведенной ситуации видно, что доски С действительно могли быть отпущены либо приняты  материально ответственным лицом на склад по ошибке  вместо  досок А, поскольку количество недостающих и излишних тождественно и учитываются они до  инвентаризации по данным бухгалтерских  документов.  Поэтому  при  анализе  причин недостачи, допущенной   материально   ответственным  лицом,  следует  адекватно подходить  к  рассмотрению степени его виновности, учитывая суммовую разницу   по   пересортице   товаров  и  недостачу  того  или  иного наименования товаров. 

    На   бухгалтерских   счетах   в   данном  случае  результат  от инвентаризации  (при  условии,  что  в  нашем  случае  с материально ответственным   лицом   заключен  договор  о  полной  индивидуальной ответственности) можно отразить следующими записями: 

    3. Рекомендации по  совершенствованию  порядка проведения, оформления и отражения в учете результатов инвентаризации 

    Большинство недостач товарно-материальных и других ценностей является следствием несвоевременного и недоброкачественного проведения инвентаризаций и документальных ревизий. Например, результаты анализа выявленных недостач в потребительской кооперации свидетельствуют, что треть хищений длится более года. Принимая во внимание, что в соответствии с установленным порядком в течение года в торговой организации проводится как минимум одна документальная ревизия, а в объекте торговли — одна инвентаризация, сам факт хищений, длящихся более одного года, свидетельствует о низком их качестве. В 34% определений судебно-следственных органов по фактам недостач в качестве важнейшего обстоятельства называлось несовершенство учета и контроля, несвоевременность и недоброкачественность инвентаризаций. Такое положение порождает уверенность виновных в безнаказанности, приводит к прямому материальному вреду, наносит значительный моральный ущерб, подрывая престиж контрольных служб.

    Наиболее  типичные недостатки, установленные  при проведении инвентаризаций товарно-материальных ценностей, мною сгруппированы по следующим признакам:

• несоблюдение сроков и низкое качество проведения инвентаризаций;
• некомпетентный и не полный состав инвентаризационной комиссии;
• низкая квалификация председателя инвентаризационной комиссии и ее членов;
• отсутствие внезапности в проведении инвентаризаций;
• неучастие руководителей и главных бухгалтеров в проведении инвентаризаций;
• непроведение выборочных контрольных проверок качества инвентаризаций;
• проведение инвентаризации осуществляется со слов материально ответственного лица либо путем переписывания остатков товарно-материальных ценностей из предыдущей инвентаризационной описи или из учетных регистров;
• непроведение проверок качества инвентаризационных описей, как по содержанию, так и с точки зрения правильности их оформления;
• незнание работниками бухгалтерии и ревизорами специальных приемов и способов проверки достоверности инвентаризационных описей и данных бухгалтерского учета;
• выявленные недостачи не всегда документируются и не выводятся суммы материального ущерба по каждому их факту;
• наблюдается ведомственная заинтересованность в сокрытии фактов недостач товарно-материальных ценностей и денежных средств.

    Качество  каждой инвентаризации ценностей необходимо подвергать контрольной проверке. Ее должны осуществлять руководитель организации, его заместители, главный бухгалтер и его заместители, ревизоры, другие уполномоченные на это специалисты. Какие товары следует вновь пересчитать, перемерить или взвесить определяется по данным инвентаризационной описи и по результатам предварительного осмотра ценностей в натуре. Перепроверке предлагаем подвергать те из них, которые занимают в описи значительный удельный вес или количество их, указанное в описи, вызывает у проверяющего сомнение в достоверности наличия в натуре данного остатка товара. Контрольные проверки должны проводиться в присутствии членов инвентаризационной комиссии как в процессе переучета, так и после инвентаризации до открытия объекта торговли или помещения, где хранятся ценности. Результаты каждой контрольной проверки следует оформлять актом, в котором указываются следующие данные: дата проведения контрольной проверки; состав комиссии, проводившей инвентаризацию; дата окончания инвентаризации; фамилия, имя и отчество материально ответственного лица; кто проводил контрольную проверку (должность, фамилия, инициалы); сколько порядковых номеров и на какую сумму ценностей значится в инвентаризационной описи; результаты контрольной проверки: наименование ценностей, подвергшихся контрольной проверке; сколько значится этих ценностей по каждому наименованию в описи (количество, цена, сумма); фактически оказалось при контрольной проверке по каждому наименованию (количество, цена, сумма); результаты проверки, (количество, цена, сумма). Акт контрольной проверки правильности проведения инвентаризации ценностей подписывается лицом, проводившим проверку, председателем и членами инвентаризационной комиссии, а также материально ответственным лицом. Затем лицо, проводившее контрольную проверку, излагает в письменной форме свои выводы по ее результатам. При установлении расхождений между данными инвентаризационной описи и результатами контрольной проверки фактического наличия ценностей, в необходимых случаях по распоряжению руководителя организации назначается новый состав инвентаризационной комиссии для проведения сплошной повторной инвентаризации ценностей. В таких случаях руководитель обязан в установленном порядке рассмотреть вопрос об ответственности председателя и членов инвентаризационной комиссии, допустивших нарушения в проведении инвентаризации ценностей.

    С целью оценки полноты охвата контрольными проверками позиций ценностей, внесенных  в инвентаризационную опись, предлагаем рассчитывать коэффициент контрольной проверки правильности проведения инвентаризации по разработанной автором следующей формуле: