Выборка и ее применение при аудиторских проверках

Выборка и ее применение при аудиторских проверках

При аудиторской проверке используется метод выборочного  контроля. Выборка может быть обоснована двумя способами: статистическим и  нестатистическим.

Статистическая выборка  базируется на теории вероятностей. При  ее использовании должна соблюдаться  репрезентативность и принцип случайности  выборки.

При использовании нестатистических (например, эвристических) методов произвольно  отбираются и оцениваются какие-либо особо важные позиции, как правило, на основании опыта или интуиции аудитора. Например, обязательно проверяются  те операции, которые не имеют четкого  нормативного регулирования (это долгое время касалось операций лизинга, вексельных операций, операций доверительного управления и т.п.). Практически всегда необходимо проверять особо крупные операции или операции, оформленные нестандартным  договором.

При проведении выборочной проверки с помощью и тех, и  других методов возникает дополнительный риск. Он связан с вероятностью того, что аудитор сделает выводы, расходящиеся с теми, которые он мог бы сделать, проверяя все множество операций.

Рассмотрим подробнее  применение статистических методов  выборки при проведении аудиторских  проверок.

Сначала устанавливается  генеральная совокупность, которая  включает множество однотипных документов, операций и т.п. Например, все накладные  за год, все приходные кассовые ордера за год, все расходные кассовые ордера за год, все платежные поручения  за год. Затем определяется величина выборочной совокупности. При этом можно использовать случайный, систематический  и комбинированный методы отбора.

Случайный метод – это метод выборки на основе таблицы случайных чисел. При его применении достаточно высока уверенность, что все элементы множества отобраны с одинаковой вероятностью.

Систематический метод отборасостоит в выборе элементов с помощью определенного интервала между двумя отборами.

Допустим, размер выборки 100 единиц (например, 100 расходных кассовых ордеров), первый в году документ имеет  номер 1, а последний – номер 2582. Интервал между выборами должен быть равен 2582 : (100 – 1), что составляет примерно 26. Начало интервала выбирается случайно, например последняя цифра номера страницы любой книги, открытой наугад. Допустим, это цифра 6. Следовательно, первым выбранным для проверки расходным  кассовым ордером должен быть документ под номером 6, вторым – 32 (6 + 26), третьим  – 58 (6 + 26 х 2) и т.д. Последний документ будет иметь номер 6 + (26 х 99) = 2580.

Комбинированный выборпредставляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация  имеет право использовать непрезентативную выборку только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно распространяться на всю совокупность в целом, т.е. она может быть использована, когда проверяется отдельно взятая группа операций или определенный класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская организация  может провести сплошной контроль, если число элементов в проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если проведение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Наряду с отбором выборочной совокупности следует установить критерий того, что считать нарушением, например, отсутствие подписи руководителя на расходных кассовых ордерах, неправильную корреспонденцию счетов в них  и т.д. Найденные нарушения распространяются на всю генеральную совокупность.

Например, при проверке 100 расходных кассовых ордеров обнаружены ошибки в двадцати, в результате чего излишне отнесено на затраты 1000 руб. Распространив этот результат  на генеральную совокупность, состоящую  из 2582 документов, получим: 2582 : 100 х 20 х 10000 = =516 400 (руб.).

В российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» отмечено, что при определении  объема (размера) выборки аудиторская  организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую  ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основе изучения всей совокупности.

Однако, учитывая невозможность  сплошной проверки при аудите, аудитору приходится учитывать вероятность  пропуска ошибки или завышенную оценку искажения отчетности. Чем больше выборка, тем меньше вероятность  неверного заключения аудитора. В  задачу аудитора как раз и входит определение разумного равновесия, т.е. обоснование такой выборки, которая  даст ему разумную уверенность для  оценки достоверности отчетности.

Порядок обоснования выборки  показан на рис. 2.

Рис. 2. Этапы выборочного  аудита

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор  считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый  размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с определенным аудитором уровнем  существенности.

Для любой выборки аудитор  обязан анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценивать риск выборки. Анализ ошибок, выявленных при проверке выборки, позволяет  определить тип ошибок и причины  их возникновения, что будет способствовать их устранению в последующем.

Аудиторская организация  должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской  выборки и анализ ее результатов.

Оценка системы  внутреннего контроля аудируемого лица

Для обоснования выборки  и определения объема аудиторской  проверки решающее значение имеет оценка состояния системы внутреннего контроля, цель которой – предупреждение возникновения ошибок в процессе ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Аудитор знакомится с системой внутреннего контроля (СВК) еще до подписания договора об оказании аудиторских услуг и на основе его оценки определяет объем проверки, в частности величину выборки, сроки проведения проверки и ее стоимость.

Система внутреннего контроля включает систему бухгалтерского учета, средства (методы) контроля и общую  характеристику контрольной среды (рис. 3). 

Рис. 3. Система внутреннего  контроля

При знакомстве с системой бухгалтерского учета аудитор прежде всего изучает учетную политику организации, дает оценку ее сложности  и делает вывод о ее соответствии нормативным требованиям и специфическим  характеристикам аудируемого объекта. Для успешной работы весьма важно, чтобы мнение аудитора об основных положениях учетной политики совпадало с мнением руководства проверяемого объекта.

Аудитор знакомится с системой организации бухгалтерского учета, в том числе со структурой бухгалтерско-финансовой службы. Особую роль в оценке системы  бухгалтерского учета играет знакомство с первичными документами, планом счетов и регистрами бухгалтерского учета. Степень детализации учета в  большой мере влияет на объем аудиторской  работы и может либо способствовать, либо затруднять ход аудиторской  проверки.

Важное место в оценке внутреннего контроля занимает знакомство с методами контроля, которые используются в организации: порядок и систематичность  проведения инвентаризаций, сверка документов, состояние организационно-распорядительной документации, наличие внутренних регламентов, регулирующих права и ответственность  должностных лиц и порядок  их взаимодействия с бухгалтерией, и т.п. Для получения представления  о методах контроля аудитор часто  использует тестирование специалистов аудируемого объекта. Тестирование позволяет оценить не только состояние документов, регламентирующих внутренний контроль на предприятии, но и их исполнение. При характеристике системы внутреннего контроля важно проанализировать структуру бухгалтерско-финансовой службы, в частности наличие подразделения внутреннего контроля, внутреннего аудитора, службы внутреннего аудита и т.п.

Наиболее трудоемкой при  оценке внутреннего контроля является оценка контрольной среды, которая  напрямую связана с анализом системы  управления, в частности структуры  управления на всех уровнях, распределением прав, обязанностей и ответственности, уровнем регламентации подразделений  и наличием должностных инструкций, порядком обоснования и принятия управленческих решений, в частности  коллегиальностью этого процесса, структурой документооборота и порядком оформления основных плановых, отчетных, финансовых документов (рис. 4). 

Рис. 4. Элементы контрольной  среды

Оценка системы внутреннего  контроля определяет степень доверия  аудитора к отчетности и влияет на его разумную уверенность при  подготовке аудиторского заключения (рис. 5).

Рис. 5. Последовательность действий аудитора при оценке СВК экономического субъекта

Уровень надежности системы  внутреннего контроля может быть оценен либо качественно (высокий, средний, низкий), либо степенью вероятности  пропуска ошибок или их предупреждения. Например, возможность предупреждения ошибок 0,8 означает, что 80% ошибок будет  обнаружено и устранено (возможность  пропуска ошибок составляет соответственно 0,2).

Учитывая сложность современного учета, многообразие хозяйственных  операций, большинство крупных предприятий  стремится создать собственную  систему внутреннего контроля, что  обеспечивает надежность и достоверность  финансовой (бухгалтерской) отчетности, имидж добросовестного партнера и минимизирует расходы на внешний  аудит.

Аудиторский риск и факторы, его определяющие

Аудиторский риск–  это риск возможности неправильного  аудиторского заключения. Он связан с  тем, что, проводя выборочную проверку, невозможно быть на все 100% уверенным, что  ни в данных отчетности, ни в данных бухгалтерского учета не содержатся невыявленные существенные ошибки, как бы тщательно ни производилась проверка.

Риск аудитора (аудиторский  риск) означает вероятность того, что  бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или, напротив, не содержать существенных искажений при признании отчетности недостоверной.

Главное для аудитора – иметь разумную уверенность  в правильности отчетности, предполагая  определенную степень риска,

Аудиторский риск может быть измерен либо по шкале  приоритетов (высокий, средний и  низкий), либо путем исчисления вероятности  от 0 до 1. По опыту зарубежной практики аудита, этот риск должен быть минимальным  и составлять 0,01, т.е. вероятность  неправильной оценки достоверности  отчетности должна составлять 1%.

Аудиторский риск состоит из трех основных компонентов (рис. 6):

• внутрихозяйственный  риск;

• риск средств  контроля;

• риск необнаружения.

Рис. 6. Модель аудиторского риска

Под внутрихозяйственным (чистым) риском понимают вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля.

Внутрихозяйственный, или чистый, риск в решающей мере связан с сегментами бизнеса аудируемого субъекта. Именно поэтому в нормативном регулировании аудиторской деятельности появился самостоятельный стандарт о понимании экономической деятельности аудируемого субъекта. На величину внутрихозяйственного риска оказывает влияние устойчивость и разнообразие связей субъекта хозяйствования, традиционность хозяйственных операций, доля внешнеэкономических операций, величина привлечения заемных средств и т.п.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Эта составляющая аудиторского риска напрямую зависит от системы внутреннего контроля проверяемого субъекта хозяйствования.

Под риском необнаружения понимают вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Риск необнаружения напрямую связан с величиной выборки.

Поскольку внутрихозяйственный  риск и риск средств контроля не могут быть отрегулированы аудиторами, то общая величина риска регулируется допустимой величиной риска необнаружения, т.е. степень риска необнаружения определяется на основе данных о внутрихозяйственном риске и контрольном риске с использованием следующих закономерностей (табл. 8). 

Таблица 8

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Оценка внутрихозяйственного риска  аудиторской организации	Оценка риска средств контроля   аудиторской организации
	высокий	средний	низкий
	Допустимый уровень риска необнаружения
Высокий	Наинизший	Ниже  среднего	Средний
Средний	Ниже  среднего	Средний	Выше  среднего
Низкий	Средний	Выше  среднего	Наивысший