Выборка и ее применение при аудиторских проверках

Аудиторское заключение включает данные об аудиторской организации  и аудируемом лице (вводную часть), описание объема аудита (аналитическую часть) и часть, содержащую мнение аудитора (итоговую), дату подписания аудиторского заключения и подпись аудитора (рис. 11). 

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному законодательством  РФ или договором о проведении аудита (как правило, это собственник, председатель совета директоров и т.п.).

Аудиторское заключение включает перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного  периода и ее состава. Как правило, в аудиторском заключении подчеркивается, что ответственность за достоверность  информации, содержащейся в отчетности, несет аудируемое лицо, а аудитор отвечает лишь за выражение мнения о ее достоверности.

Рис. 11. Структура аудиторского заключения

В аудиторском заключении отмечается, что аудит проводился выборочно и проведен с целью  получения разумной уверенности  в том, что отчетность не имеет  искажений в существенных отношениях.

Аудитор характеризует содержание проведенного аудита, определение главных  оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке бухгалтерской отчетности, и оценивает общее представление об отчетности.

Помимо мнения о достоверности  отчетности может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия отчетности другим требованиям, а также о  других документах и сделках, относящихся  к финансово-хозяйственной деятельности, если они подлежат обязательной аудиторской  проверке, например о финансовом положении  или результате финансово-хозяйственной  деятельности организации.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что  аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудитор отмечает, что аудит проведен на выборочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной  деятельности аудируемого лица;

• оценку принципов и  методов бухгалтерского учета, а  также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• определение главных  оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• оценку общего представления  о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Формы аудиторского заключения. Мнение аудитора выражается в одной из форм аудиторского заключения: в форме безоговорочно положительного, модифицированного, отрицательного аудиторского заключения. В аудиторском заключении может содержаться также отказ от выражения аудитором (аудиторской фирмой) своего мнения о достоверности отчетности.

Безоговорочно положительное  мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к выводу, что отчетность дает достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности аудируемого объекта и соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Аудиторская фирма может  подготовить модифицированное аудиторское  заключение, если возникли факторы, которые:

• не влияют на аудиторское  мнение, но описываются в заключении, чтобы привлечь внимание к какой-либо ситуации, сложившейся в аудируемом объекте и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• влияют на мнение аудитора и приводят к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

В случае модифицированного  заключения в текст аудиторского заключения включается часть, привлекающая внимание к ситуации, которая влияет или может повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Такая ситуация может быть рассмотрена в пояснениях и дополнениях к отчетности или  не раскрыта, что должно быть указано  в заключении. Модифицированное заключение может быть подготовлено в связи  с необходимостью соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица, когда необходимо указать на значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может сказаться на финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если выявленная ситуация не влияет на мнение аудитора и достоверность отчетности, то эти замечания указываются в специальной части, которая включается сразу после раздела о выражении мнения о достоверности отчетности.

Включение такого замечания  позволяет аудитору выполнить функцию  объективной оценки финансового  состояния организации, однако, когда  вероятность изменения отчетности велика, аудитор может отказаться от выражения своего мнения.

Аудитор может оказаться  не в состоянии выразить безоговорочно  положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое, по мнению аудитора, оказывает  или может оказать влияние  на достоверность отчетности: ограничение  объема работы аудитора; разногласия  с руководством относительно выбранной  учетной политики, метода ее применения, адекватности и глубины раскрытия  информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этом случае аудитор  готовит заключение с оговоркой, отказывается от выражения мнения или  высказывает отрицательное мнение. Поскольку подготовка заключения является наиболее ответственным этапом аудиторской  проверки, в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»  приведены примеры аудиторских  заключений разного типа (рис. 12).

Рис. 12. Виды аудиторских  заключений. 

Содержание аудиторского заключения. В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния этих обстоятельств на отчетность (в валюте РФ). Аудиторское заключение составляется на русском языке, исправления в нем не допускаются.

Аудиторское заключение включает:

• наименование документа  – «Аудиторское заключение»;

• указание адресата;

• сведения об аудиторской  фирме или аудиторе.

Аудиторская фирма, в частности, указывает:

• организационно-правовую форму и наименование;

• место нахождения;

• порядковый номер лицензии, дату ее выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление  аудиторской деятельности, срок ее действия;

• номер и дату свидетельства  о государственной регистрации;

• членство в аккредитованном  профессиональном аудиторском объединении;

• фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие  в проверке.

Аудитор, работающий самостоятельно, должен быть зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования  юридического лица. В аудиторском  заключении в этом случае должны быть указаны:

• фамилия, имя, отчество аудитора;

• номер, дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего лицензию, срок ее действия;

• номер регистрационного свидетельства.

Аудиторское заключение содержит следующие сведения об аудируемом лице:

• организационно-правовая форма и наименование;

• место нахождения;

• номер и дата свидетельства  о государственной регистрации;

• сведения о лицензиях  на осуществляемые виды деятельности.

Во вводной части аудиторского заключения содержится перечень проверенной  финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода. Здесь же отмечается распределение  ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении  бухгалтерской отчетности: экономический  субъект несет ответственность  за подготовку и достоверность отчетности, аудиторская фирма – за высказанное  мнение о ее достоверности.

В аналитической части  аудиторского заключения описывается  объем аудита, в том числе:

• указание на нормативные  акты, в соответствии с которыми проводился аудит;

• общие результаты проверки состояния системы внутреннего  контроля (ответственность исполнительного  органа за организацию и состояние  СВК, цель и характер рассмотрения состояния  СВК при аудите, общая оценка соответствия СВК масштабу и характеру деятельности экономического субъекта, описание выявленных существенных несоответствий);

• общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета  и отчетности (общая оценка соблюдения установленного порядка ведения  бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений);

• общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций (цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим  субъектом финансово-хозяйственных  операций законодательству и нормативным  актам, общая оценка соответствия, описание выявленных существенных несоответствий, ответственность исполнительного  органа проверяемого экономического субъекта за несоблюдение законодательства).

В итоговой части аудиторского заключения выражается мнение о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Возможно включение  мнения по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся  к финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, если они  подлежат обязательной аудиторской  проверке в соответствии с законодательством  Российской Федерации.

В аудиторском заключении указывается дата, когда был завершен аудит.

Аудиторское заключение подписывается  руководителем аудиторской фирмы  или уполномоченным руководителем  лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с  указанием номера и срока действия квалификационного аттестата и  заверяется печатью аудиторской  организации. Если аудит осуществлялся  индивидуальным аудитором, заключение должно быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой  выражается мнение, которая датирована, подписана и скреплена печатью  проверяемого экономического субъекта. Аудиторское заключение и отчетность брошюруются в единый пакет, прошнуровываются, опечатываются печатью аудитора. Аудиторское заключение готовится  в количестве экземпляров, согласованном  аудитором и экономическим субъектом, однако и аудитор, и экономический  субъект должны получить не менее  чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой отчетности.

Сам экономический субъект  передает пользователям копии экземпляра аудиторского заключения, от аудиторской  фирмы заинтересованные пользователи не имеют право требовать предоставления экземпляра аудиторского заключения.

Дата подписания аудиторского заключения и отражение  в нем событий, произошедших после  даты

Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «События после отчетной даты» установлен ряд требований, которые определяют действия аудитора на завершающей стадии процесса аудита.

Этот стандарт определяет действия аудитора по выявлению и  оценке событий, возникших после  отчетной даты, т.е. произошедших с момента  окончания отчетного периода  до даты подписания аудиторского заключения, а также фактов, обнаруженных после  даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен учитывать влияние  как благоприятных, так и неблагоприятных  событий. Наиболее типичными из них  являются:

• события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных  условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

• события, свидетельствующие  о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых  аудируемое лицо вело свою деятельность.

Аудитор должен выполнить  процедуры с целью получения  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут  потребовать внесения корректировок  в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры  осуществляются в дополнение к обычным, которые могут быть применимы  к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода.

Процедуры, предназначенные  для определения событий, которые  могут требовать внесения корректировок  в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе  к дате подписания аудиторского заключения. Они обычно включают:

• анализ методов оценки влияния событий, произошедших после  отчетной даты, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров, ревизионных комиссий и исполнительного  органа аудируемого объекта, которые были проведены после окончания отчетного периода;

• изучение документов службы внутреннего контроля в составе  органов управления аудируемого лица и запросов, направленных партнерам;

• анализ последней промежуточной  отчетности, анализ смет, прогнозов  движения денежных средств и других отчетов руководства;

• направления запросов юристам аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могут оказать влияние на финансовую отчетность, в частности по поводу текущего состояния счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных, о новых обязательствах, продаже активов, выпуске новых акций и долговых обязательств, наличии нетипичных операций и т.п.