Выборка и ее применение при аудиторских проверках

Например, чистый риск оценен аудитором как высокий, риск средств контроля как средний. В  этих условиях допустим риск необнаружения ниже среднего (его уровень отражен на пересечении строки, где указан уровень внутрихозяйственного риска, и столбца, где указан уровень риска средств контроля).

Уровень риска необнаружения определяет набор аудиторских процедур и возможность применения выборки на тех или иных участках аудиторской проверки.

Если риск необнаружения должен быть сведен к минимальной величине, то предусматривается максимальный набор различных аудиторских процедур и организация проверки по возможности с высокой выборкой или сплошной проверки некоторых хозяйственных операций.

Если же риск необнаружения можно допустить как высокий, то применяется ограниченное количество аудиторских процедур и сравнительно небольшая выборка, выборочные исследования.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа применяемого для  проверки значения уровня  существенности и особенностей остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета аудитор обязан решить, какие статьи учета будут изучаться особенно внимательно и в каких случаях будет применяться аудиторская выборка и (или) аналитические процедуры для снижения общего аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать  во внимание, что между уровнем  существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

• чем выше уровень  существенности, тем ниже общий аудиторский  риск;

• чем ниже уровень  существенности, тем выше аудиторский  риск.

Если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает  решение об использовании более  низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему  следует уточнить значения риска  средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

• снизить, если это  возможно, риск средств контроля, для  чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;

• снизить, если это  возможно, риск необнаружения.

Следует иметь в  виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и  могут измениться лишь в случае обнаружения  в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Аудиторские доказательства и аудиторские процедуры

Определение выборки предполагает проведение проверки определенного  объема хозяйственных операций, что  вызывает необходимость накопления аудиторских доказательств, которые  подтверждают достоверность или  недостоверность отчетности проверяемого объекта.

Аудиторская организация  или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с  целью формулирования обоснованных выводов, на базе которых они формируют  свое мнение.

Аудиторские доказательства получаются в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Очень часто они могут  быть получены только при проведении проверки по существу.

Аудиторские доказательства–  это информация и результаты ее анализа, на основе которых формируется мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса  тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях  доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Надежность доказательств  зависит от источников и формы  их получения (документальная, визуальная, устная). Наиболее надежны внешние  документальные доказательства. Внутренние аудиторские доказательства тем  надежнее, чем лучше организована система внутреннего контроля. Авторские  доказательства, собранные аудитором, всегда надежнее тех, которые получены от проверяемого экономического субъекта.

Документальные аудиторские  доказательства характеризуются разной степенью надежности, если они составлены третьими лицами и находятся у  них, если они составлены третьими лицами и находятся у аудируемого лица, если они составлены самим аудируемым лицом и находятся у него.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и  смешанными. Внутренние доказательствавключают информацию, полученную от экономического субъекта (в устном и письменном виде), внешние доказательства – информация, полученная от третьих лиц (в письменном виде обычно по письменному запросу аудиторской организации). Смешанные аудиторские доказательствавключают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Если проранжировать аудиторские доказательства по ценности и достоверности, то наиболее важными являются внешние доказательства, затем смешанные и внутренние (рис. 7).  

Рис. 7. Классификация аудиторских  доказательств

К внутренним аудиторским  доказательствам относятся первичные  документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения  уполномоченных сотрудников аудируемого лица.

Тесты средств внутреннего  контроля означают проверки, которые  проводятся для получения аудиторских  доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности  функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения  аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они проводятся в форме  детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатка  средств по счетам бухгалтерского учета, и в форме аналитических процедур.

Аудиторские доказательства собираются из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или  группу однотипных хозяйственных операций.

Аудиторские доказательства, получаемые путем оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, включают оценку их организации, обеспечивающую предотвращение и (или) обнаружение, а  также направление существенных искажений; оценку их функционирования, т.е. эффективности действия систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля в течение соответствующего периода времени.

Важной частью аудиторских  доказательств является подтверждение  предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• существование, т.е. наличие  актива или обязательства, отраженного  в отчетности;

• права и обязанности, т.е. право собственности аудируемого лица по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;

• возникновение, т.е. операция или событие, имевшие место и  определившие поступление актива или  возникновение обязательства;

• полнота, т.е. отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете  активов и обязательств, хозяйственных  операций или событий, нераскрытых  статей учета;

• стоимостная оценка, т.е. отражение надлежащей стоимости  активов и обязательств;

• представление и раскрытие, т.е. объяснение, классификация и  описание актива или обязательств в  соответствии с установленными правилами.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Достаточность аудиторских доказательств определяется на основе оценки средств внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Достоверность доказательств, полученных самой аудиторской организацией, бывает обычно выше, чем достоверность доказательств, предоставленных экономическим субъектом. Достоверность письменных доказательств выше, чем устных.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах в форме записей об изучении и  оценке постановки бухгалтерского учета  и организации внутреннего контроля, а также в форме бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов  аудиторских процедур. Они используются при составлении аудиторского заключения и отчета.

Источники получения аудиторских  доказательств:

• финансово-бухгалтерская  отчетность: бухгалтерский баланс (форма  № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), приложение к балансу (форма № 5);

• бухгалтерские регистры (учетные и контрольные): журналы-ордера, главная книга, журнал хозяйственных  операций, кассовая книга, расчетно-платежные  ведомости по заработной плате и  т.д., оборотные, сальдовые и шахматные  ведомости;

• первичные документы  экономического субъекта и третьих  лиц;

• статистическая отчетность;

• отчетность по взносам  во внебюджетные фонды;

• отчетность по налогообложению;

• уставные документы, договоры, приказы и другие административные документы;

• результаты анализа финансово-хозяйственной  деятельности;

• устные высказывания сотрудников  экономического субъекта и третьих  лиц;

• результаты сопоставления  одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставления  документов экономического субъекта с  документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации;

• разъяснения руководства  проверяемого субъекта в устной и  письменной форме. В этом случае следует  руководствоваться стандартом «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта».

Наиболее ценные доказательства аудитор получает при исследовании хозяйственных операций.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из разных источников, и  разные по форме представления. При  противоречивости доказательств, полученных из разных источников, аудитор должен использовать дополнительные процедуры.

Если документы не представлены аудитору в полном объеме и он не в состоянии собрать достаточные  аудиторские доказательства, то это  надо отразить в отчете и рассмотреть  вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применять различные  методы или использовать различные аудиторские процедуры (одну или несколько). Наиболее распространены следующие аудиторские процедуры.

1. Проверка арифметических  расчетов клиента (пересчет). Пересчет  заключается в проверке ранее  сделанных клиентом арифметических  расчетов и в выполнении независимых  подсчетов. Эта процедура дает  математически точную информацию. При обнаружении ошибок в подсчете  аудитору следует проследить  дальнейший путь этой искаженной  информации и оценить ее влияние  на степень достоверности отчетности. Пересчет обычно осуществляется  выборочно в соответствии со  стандартом «Аудиторская выборка».

2. Инвентаризация. Этот прием  подтверждает физическое наличие  имущества и финансовых обязательств, дает точную информацию об  их существовании и приблизительную  о состоянии и оценке основных  средств, инвентаря, материалов, готовой продукции и т.п. В  ходе аудиторской проверки аудиторы  могут наблюдать за проведением  инвентаризации и правильно оценить  надежность системы бухгалтерского  учета и действенность системы  внутреннего контроля.

До начала проведения инвентаризации аудиторская организация обязана  выяснить, как часто проводилась  инвентаризация, проверить документы  о прежних инвентаризациях, ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, выявить из них дорогостоящие, проанализировать систему их учета  и контроля, выявить ее слабые и  сильные стороны.

В случае наблюдения за проведением  инвентаризации аудитору надо принять  участие в осуществлении контрольных  измерений, изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или малоиспользуемые ценности, проверить, как хранятся запасы, принадлежащие третьим лицам, учитываются  ли они отдельно в складском учете  и в бухгалтерии на забалансовых счетах, проверить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Проверка может проводиться  в двух направлениях: в направлении  сверки учетных данных с фактическим  наличием ценностей и наоборот.

3. Проверка соблюдения  правил учета отдельных хозяйственных  операций. Достоверна только информация, полученная в момент исследования  учетных работ, выполняемых бухгалтерией.

4. Подтверждение. В значительной  части деловых операций участвуют  третьи стороны. От них могут  быть получены в письменном  виде подтверждения информации, которая вызывает сомнение у  аудитора. Например, при обнаружении  подчисток и исправлений в  банковских выписках из банка  запрашиваются их копии.

Запрос рекомендуется  готовить в виде документа от имени  руководства экономического субъекта в адрес третьей стороны. В  нем должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации. При необходимости аудиторская  организация может самостоятельно установить непосредственный контакт  с третьей стороной, которой был  направлен запрос.

Если от третьей стороны  получена информация, расходящаяся с  учетными данными клиента, то надо применить  дополнительные аудиторские процедуры  для выяснения причин расхождения.

5. Устный опрос персонала,  руководства экономического субъекта  и третьей стороны. Его проводят  на всех стадиях аудита и  в ходе ознакомительного посещения  фирмы-клиента, и для выяснения  отдельных вопросов, возникающих  при проверке.