Выборка и ее применение при аудиторских проверках

Результаты опроса должны записываться в виде протокола или  краткого конспекта с указанием  фамилии, имени и отчества аудитора, проводившего опрос, и лица, которое  было опрошено. Для проведения опросов  могут быть использованы готовые  бланки с перечнями вопросов и  местом для ответов. Протоколы, конспекты  и заполненные бланки приобщаются  к другим рабочим документам аудитора.

Полученная информация должна быть подкреплена независимыми сведениями, полученными в ходе других аудиторских  процедур. Исключение составляет добровольное признание в хищениях, нарушениях, неверном использовании учетной  политики и т.п. (Об этом, правда, в  стандарте не говорится).

6. Проверка документов. Документы  могут быть внутренними (подготовленными  и обработанными внутри проверяемой  фирмы), внешними (подготовлены вне  фирмы), а также внутренними и  внешними одновременно. Среди документов  также выделяют официальные и  обычные. Наиболее достоверны  с точки зрения уменьшения  вероятности подделки официальные  документы (например, уставные документы,  выписки банка, корешки денежных  чеков). Менее достоверны обычные  документы (например, счета-фактуры  поставщиков, договоры с покупателями  на поставку продукции). Степень  доверия к внутренним документам  зависит от качества внутреннего  контроля за их подготовкой  и обработкой. Цель проверки документов  – подтверждение учетных записей.

7. Прослеживание (сканирование). С помощью этой процедуры выявляются  и изучаются нетипичные статьи  и события, отраженные в учете.  При выполнении этой процедуры  аудитор выборочно проверяет  первичные документы и их запись  в регистры синтетического и  аналитического учета с использованием  стандарта «Аудиторская выборка».

8. Аналитические процедуры.  Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемой организации с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выявление причин таких ошибок и искажений.

Они применяются в период предварительного планирования аудита до заключения договора на аудиторскую  проверку, обычно в форме экспресс-анализа, при составлении программы аудиторской  проверки, когда изучается отчетность фирмы-клиента и определяются участки, на которые следует обратить особое внимание, и в ходе самой проверки.

9. Подготовка альтернативного  баланса сырья, материалов (на  основании норм) и выхода продукции  (выполнения работ, оказания услуг)  используется для получения доказательств  о реальности и полноте отражения  в учете готовой продукции.

В 2002 г. подготовлено и принято  к использованию федеральное  правило (стандарт) «Аудиторские доказательства», в котором чётко определено понятие  достаточности надлежащих аудиторских  доказательств.

Предварительный этап аудиторской проверки

Одним из наиболее принципиальных вопросов организации аудиторской  деятельности является обоснование  значения и соотношения предварительного этапа и основной проверки (рис. 8). В странах с устоявшимися традициями аудиторской проверки предварительному этапу отводится весьма значительное место, так как он позволяет наиболее полно ознакомиться с аудируемым лицом, оценить внутрихозяйственные риски, проанализировать состояние, оценить риск внутреннего контроля и определить объем аудиторской проверки. Сформировав мнение о необходимом объеме надлежащих доказательств и предварительно согласовав в письме-обязательстве цель проверки, аудиторская организация может четко формулировать основные позиции договора.

Рис. 8. Основные аудиторские  мероприятия

На основе предварительной  проверки аудиторская организация  разрабатывает общий план аудиторской проверки, который становится неотъемлемой частью договора, и определяет с согласия заказчика допустимый уровень аудиторского риска, существенности и аудиторской выборки.

К предварительному этапу  проверки приступают сразу после  получения ответа на письмо-обязательство.

К сожалению, на первых стадиях  развития аудита в России предварительному этапу проверки не уделялось должного внимания, что приводило к необходимости  существенной корректировки первоначально  заключаемых договоров.

В этом случае встает вопрос о возмещении расходов, которые несет  аудиторская организация на предварительном  этапе проверки. Если договор заключается, то эти расходы учитываются в  общей стоимости аудиторской  проверки, если договор не заключается, то, как правило, аудиторская организация  не требует никаких возмещений, поскольку  минимизируется риск неудовлетворенности  клиента и всех вытекающих из этого  последствий.

Предварительное планирование аудита производится на этапе решения  вопроса о выборе клиента до принятия на себя аудиторской организацией каких-либо обязательств и до вступления с клиентом в договорные отношения. Общая схема  разработки аудиторской стратегии  показана на рис. 9. 

Рис. 9. Разработка аудиторской  стратегии

Аудиторская организация  должна достичь достаточного понимания  деятельности проверяемого экономического субъекта в отношении как основной, так и инвестиционной деятельности, прочих (внереализационных) операций. Это необходимо для того, чтобы разобраться в его экономической политике в отчетный период (периоды), его стратегии и тактике, вникнуть в специфику проводимой учетной и финансовой политики, идентифицировать хозяйственные операции, оценить правильность применения нормативных правовых актов, регулирующих эти операции. Понимание деятельности экономического субъекта позволит достичь обоснованности выводов о достоверности его бухгалтерской отчетности.

Для этого необходимо оценить  влияние внешних и внутренних факторов. Но на стадии предварительного планирования акцент следует делать именно на внешних факторах, поскольку  детальное исследование внутренних факторов проводится после заключения договора на аудит в ходе самой  аудиторской проверки.

Изучаемые факторы можно  разделить на несколько групп:

• общеэкономические факторы (состояние экономики в целом, возможности финансирования, уровень  инфляции, государственная политика, курсы иностранных валют, меры валютного  контроля);

• отраслевые факторы (рынок  и конкуренция, цикличность, изменения  в технологии производства, сезонность деятельности, предпринимательский  риск, конъюнктура в отрасли, особенности  бухгалтерского учета хозяйственных  операций, нормативно-правовой базы и  т.п.);

• индивидуальные факторы (корпоративная  структура, деловая репутация и  опыт, структура капитала, организационная  структура, цели, философия, стратегические планы, приобретения, слияния или  сокращение деятельности, источники  и методы финансирования, деятельность совета директоров, качество управления, ориентация внутреннего аудита, отношение  к внутренним средствам и методам  контроля);

• факторы, связанные с  особенностями экономической деятельности (характер бизнеса, местонахождение  средств производства, складов, офисов, организация работы по найму работников, основные клиенты и контракты, условия  оплаты: бартер, взаимозачеты, выдача векселей и т.д.);

• финансовые факторы (системы  прогнозирования доходов и финансовых потоков, лизинг и прочие финансовые соглашения, валютные операции и процентные ставки, операции с ценными бумагами и т.п.);

• нормативные правовые факторы (учетная политика, требования к бухгалтерскому учету и отчетности, нормативные и законодательные  акты, система налогообложения, меры государственного регулирования, обязательность аудита, пользователи бухгалтерской  отчетности).

Аудитор может получить знания о деятельности экономического субъекта на этапе предварительного планирования из следующих источников:

• официальных публикаций в периодических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

• статистических данных, официальных  отчетов экономических субъектов, банковских отчетов;

• нормативных и законодательных  актов, регламентирующих деятельность проверяемого экономического субъекта;

• информации специальных  семинаров, конференций, других аналогичных  мероприятий;

• разъяснений, полученных от руководства и персонала проверяемого экономического субъекта (в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской  деятельности «Разъяснения, предоставляемые  руководством проверяемого экономического субъекта»);

• учредительных документов, положения об учетной политике, схем организационной и производственной структур.

В целом на этапе предварительного планирования аудиторская организация  должна иметь достаточно полную информацию о состоянии имущества и обязательств экономического субъекта как на момент проведения аудита, так и на перспективу.

Если аудиторская организация  согласна вести работу с данным экономическим  субъектом, то она оформляет договор  и параллельно формирует штат для проведения аудита.

При планировании состава  специалистов, входящих в аудиторскую  группу, следует учитывать:

• бюджет рабочего времени  для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного);

• предполагаемые сроки  работы группы;

• количественный состав;

• должностной уровень  членов группы;

• преемственность персонала  группы;

• квалификационный уровень  членов группы.

Этапы и принципы планирования аудиторской проверки

Индивидуальный аудитор  и аудиторская организация планируют  аудит с целью его эффективного проведения. При планировании аудита разрабатывается как его общая  стратегия, так и детальные процедуры.

При планировании аудита учитывается  также, какие участки работы могут  потребовать особого внимания аудиторов, обстоятельства, которые потребуют  дополнительной проверки (например, существование  аффилированных лиц, контроль за отложенными обязательствами и т.п.), какие документы аудитор готовит для заказчика.

В 2002 г. принято федеральное  правило (стандарт) «Планирование аудита».

Планирование аудиторской  проверки проводится в три этапа.

Первый этап – предварительное планирование, которое проводится на этапе выбора клиента. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться, если обнаружится высокий уровень внешнего риска.

Второй этап – разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита.

Третий этап – составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

По окончании процесса планирования общий план и программа  аудита должны быть документально оформлены  и завизированы.

Процесс планирования достаточно трудоемок, его второй и третий этапы  могут занимать до 30% времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его  проведение должно предусматриваться  бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

При планировании следует  соблюдать его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность  всех этапов планирования. Принцип  непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов  и увязке этапов планирования с определенными  сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации. Принцип оптимальности означает необходимость разработки нескольких вариантов плана и выбора оптимального. Общий план аудита должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе работы в него могут быть внесены изменения, но их причины должны документироваться.

В общем плане следует  указать ожидаемый объем, графики  и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. При расчете сроков проверки необходимо учесть реальные трудозатраты (можно  основываться на трудозатратах предыдущего  периода), уровень существенности и  аудиторский риск.

В общем плане рекомендуется  предусмотреть:

• численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;

• распределение аудиторов  в соответствии с их профессиональными  качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

• инструктирование всех членов группы об их обязанностях, их ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью  экономического субъекта, а также  с общим планом аудита;

• контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством  работы членов группы, за ведением ими  рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

• разъяснение руководителем  группы методических вопросов, связанных  с практической реализацией аудиторских  процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие  разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы  внутреннего контроля, а также  получению оценок аудиторских рисков);

• документальное оформление особого мнения члена аудиторской  группы (исполнителя) при возникновении  разногласий в оценке того или  иного факта между ним и  руководителем группы.

В общем плане также  определяется роль внутреннего аудита и необходимость привлечения  экспертов.

План может быть обсужден с руководством проверяемой фирмы, хотя это и не является обязательным.

Исходя из существующей практики на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

• описание бизнеса проверяемой  организации;

• описание системы бухгалтерского учета;

• описание системы внутреннего  контроля;

• материалы экспресс-анализа  отчетности проверяемой организации.

Описание бизнеса  проверяемой организации базируется на перечне факторов внутрихозяйственной деятельности и факторов, отражающих состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений. Примерный перечень этих факторов приведен в российском правиле (стандарте) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Изучая факторы, отражающие состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, аудитор  должен указать, в каком состоянии  находится отрасль бизнеса клиента (кризис, депрессия, подъем), как на нее  влияет общее состояние экономики  страны, возможность возникновения  несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном  состоянии. Аудитор должен сделать  вывод о том, достаточно ли он компетентен  в решении проблем данной отрасли (строительства, торговли, сельского  хозяйства и т.д.), потребуется  ли ему привлечение специалистов для решения специфических для  данной отрасли проблем. Ему следует  изучить условия конкуренции  в отрасли (составить список основных конкурентов с указанием цен  на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также  разобраться в причинах, вызвавших  спад в отрасли, если он имеет место.