Раздел продукции и налогообложение дополнительного дохода при добыче углеводородов

     В налогообложении нефтегазового  сектора применяются как обычный  налог на прибыль корпораций, так  и специальные виды налогов, такие  как ресурсно-рентный налог. При этом для нефтяного сектора могут устанавливаться более высокие ставки налога на прибыль, которые служат инструментом изъятия получаемой здесь ресурсной ренты. Зависимость основных налоговых платежей в добывающей промышленности от цены продукции стимулирует производителей к занижению цены ее реализации с целью минимизации своих налоговых обязательств. В связи с этим в большинстве стран при налогообложении добычи нефти для расчета налоговой базы используются не фактические цены сделок (или не только фактические цены сделок), а специальные справочные (рыночные) цены, определяемые тем или иным образом. В развивающихся странах в этих целях часто используют цены на котируемые на мировом рынке сорта нефти (с определенными поправками). В большинстве развитых стран при налогообложении добычи нефти применяются цены сделок, совершаемых на принципах независимости сторон. Важно, как именно государство изымает экономическую ренту. Нефтяные компании особенно чувствительны к платежам, не привязанным к прибыли, таким как роялти и бонусы. Такие платежи являются регрессивными, то есть чем ниже прибыльность проекта, тем относительно выше уровень этих выплат. Чем в меньшей степени платежи привязаны к валовому доходу компаний, тем более гибкой является налоговая система. Повышению гибкости налоговой системы способствует применение скользящих шкал. Большинство систем со скользящими шкалами реагируют на уровень добычи. С ростом уровня добычи доля государства тем или иным образом растет.

     В одних системах гибкость достигается  за счет использования прогрессивной шкалы налоговых ставок, в других могут использоваться несколько переменных со скользящими шкалами (например, роялти, бонусы, раздел прибыльной нефти). В мировой нефтяной промышленности наиболее распространенными факторами, которые обусловливают изменение тех или иных элементов налоговых систем по скользящей шкале, являются уровень добычи, глубина шельфа, накопленная добыча (объем нефти, извлеченной с начала добычи), цены на нефть и норма прибыли. Многие страны разработали прогрессивные шкалы налогов или правила раздела продукции, основанные на уровне доходности проекта. Получаемая государством доля растет вместе с внутренней доходностью. Системы, ориентированные на внутреннюю доходность, характеризуются умеренными ставками роялти и других налогов.

     Изменения в системе налогообложения минерально-сырьевого  сектора, произведенные в России в рамках налоговой реформы, в  целом находятся в русле мировых  тенденций, однако имеют и весьма существенные особенности. 

1.2. Предпосылки  и содержание налоговой реформы

в минерально-сырьевом секторе 

     Реформа налогообложения минерально-сырьевого  сектора российской экономики, проведенная  в начале осуществления рыночных экономических реформ, была направлена на формирование новой структуры  налоговой системы, которая бы, с одной стороны, обеспечивала получение государством природной ренты, генерируемой в минерально-сырьевом секторе, а с другой – сохраняла достаточные стимулы для инвестиций в данный сектор. Однако вплоть до 2002 г. сформированная налоговая система с точки зрения достижения названных целей не была эффективной.

     Действовавшая до 2002 г. система налогообложения  минерально-сырьевого сектора основывалась на четырех специальных налогах, предназначенных для изъятия природной ренты, – это платежи за пользование недрами (роялти), отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акцизы и экспортные пошлины на минеральное сырье.

     В нефтяном секторе, на который приходится основная часть налоговых платежей добывающей промышленности, при применении широко используемых в мировой практике стандартных адвалорных налогов, основанных на цене реализации нефти, столкнулись с проблемой трансфертного ценообразования. В ходе рыночных реформ в России сформировались 13 вертикально – интегрированных нефтяных компаний (ВИНК), объединяющих предприятия по добыче и переработке нефти и реализации нефти и нефтепродуктов. Впоследствии число ВИНК фактически сократилось до 9, поскольку небольшие компании перешли под контроль более крупных. На долю ВИНК приходится около 90% всей добычи и переработки нефти в стране. В результате применения нефтяными компаниями трансфертных (внутрикорпоративных) цен, цена нефти, которая использовалась для исчисления налогов при добыче нефти, существенно отличалась от ее реальной рыночной цены.

     Трансфертная  цена, по которой ВИНК покупали нефть  у своих дочерних нефтедобывающих предприятий, как правило, устанавливалась исходя из целей минимизации налогообложения на уровне, близком к уровню текущих затрат добывающего предприятия. В результате цена, по которой исчислялись и уплачивались налоги в нефтедобыче (платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог на прибыль и др.), оказывалась значительно ниже и экспортной цены, и рыночной цены нефти на внутреннем рынке. В 2000–2001 гг. трансфертные цены, по оценкам, составляли примерно 50–60% реальных рыночных цен на нефть. В то же время в стране отсутствовали работоспособная правовая система, позволяющая четко определять базу налогообложения в случае применения трансфертных цен, и развитые механизмы биржевой торговли, цены которой могли бы служить базой для налогообложения.

     В результате применения трансфертных цен  налоговые платежи при добыче нефти существенно занижались. Так, по оценкам Топливно-энергетического  независимого института (ТЭНИ), в 2000 г. уровень налоговых изъятий при применении рыночных цен на нефть должен был составить 82%, в то время как вследствие применения трансфертных цен нефтяные компании выплатили в виде налогов лишь 56% рентного дохода [20].

     Преобладание  в действовавшей системе налогообложения  налогов на объемы добычи и валовой  доход оказывало сильное регрессивное воздействие. Основная часть налоговых платежей в этих условиях фактически не зависела от финансовых результатов деятельности предприятий. Негативные последствия регрессивной налоговой структуры становились особенно очевидными при падении мировых цен на минеральное сырье. Именно такая ситуация наблюдалась в 1998 г., когда произошло резкое падение мировых цен на нефть.

     Порядок, условия взимания и критерии определения  ставок платежей за пользование недрами  были установлены постановлением Правительства  РФ от 28 октября 1992 г. № 828 «Об утверждении  Положения о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна». Объектом налогообложения при пользовании недрами в целях добычи полезных ископаемых являлась стоимость добытых полезных ископаемых и сверхнормативных потерь при добыче, а также стоимость использованных отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

     Конкретные  размеры регулярных платежей определялись в установленном порядке при лицензировании пользования недрами. Платежи за добычу полезных ископаемых в объемах сверхнормативных потерь взимались в двойном размере. Размеры платежей за пользование недрами при разработке месторождений общераспространенных полезных ископаемых и минеральной воды устанавливали субъекты Российской Федерации.

     В нефтяном секторе ставка роялти варьировала  от 6 до 16% цены нефти в зависимости  от характеристик конкретных месторождений  и фиксировалась в лицензии. В среднем величина этой платы в нефтяном секторе в 2000 г. составляла 8,2%.

     Величина  отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определялась на основе стоимости  первого товарного продукта, полученного  и реализованного из фактически добытых  полезных ископаемых, без акциза и  налога на добавленную стоимость. К  первому товарному продукту относились: собственно полезные ископаемые (нефть, природный газ и газовый конденсат, уголь и горючие сланцы, товарные руды, подземные воды, прошедшие первичную обработку, слюда, асбест, сырье для производства строительных материалов, нерудное сырье для металлургии); концентраты черных, цветных, редких и радиоактивных металлов, горнохимическое сырье; благородные металлы – химически чистый металл в песке, руде или концентрате; алмазы – необработанные отсортированные камни; по другим полезным ископаемым – минеральное сырье, прошедшее первичную обработку.

     Часть отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (в среднем 40–50%) оставалась в  распоряжении добывающих предприятий  для целевого использования на выполнение согласованных с государственными органами (Министерством природных  ресурсов РФ и его территориальными подразделениями) программ геологоразведочных работ.

     Для нефти ставка отчислений на воспроизводство  минерально-сырьевой базы была установлена  на уровне 10% цены нефти. При этом 5–6% данных отчислений подлежало перечислению в государственный бюджет, а 4–5% оставалось в распоряжении предприятий  на выполнение согласованных с государственными органами программ геологоразведочных работ.

     Акцизы  на минеральное сырье были установлены  для нефти и природного газа. Акциз на нефть был введен в сентябре 1992 г. Первоначально его средняя ставка составляла 18% стоимости нефти (без НДС) при колебаниях по отдельным производителям от 0 до 30%. В июле 1993 г. средняя ставка акциза была увеличена до 24%. Затем в мае 1994 г. акциз на нефть был установлен в абсолютных показателях. Его средняя ставка составила 14 750 руб./т, по отдельным производителям она колебалась от 0 до 36 000 руб./т.

     При этом ставка акциза подлежала ежемесячной  индексации в соответствии с изменением обменного курса рубля по отношению к доллару США. С 1 апреля 1995 г. была установлена средневзвешенная ставка акциза на нефть в размере 39 200 руб. за 1 т с последующей ежемесячной индексацией этой ставки.

     Ставка  акциза на природный газ впервые  была установлена в июле 1993 г. в  размере 15% стоимости реализованного газа. С марта 1995 г. ставка акциза была установлена в размере 25%, а с  сентября 1995 г. – в размере 30%. При  исчислении акциза объектом налогообложения  являлась стоимость реализованного природного газа организациям и непосредственно потребителям исходя из государственной регулируемой оптовой цены промышленности.

     С 1 января 2001 г. ставка акциза на природный  газ была установлена в размере 15% стоимости реализованного природного газа (без НДС) при его реализации на территории Российской Федерации  и в страны СНГ и 30% стоимости  реализованного газа (без НДС) при  его поставках за пределы СНГ (табл. 1.1). 

Таблица 1. 1 - Ставки акцизов на нефть и природный газ, 2001 г.

Источник: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

     С 1 января 2001 г. со вступлением в силу главы 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса Российской Федерации ставки, порядок исчисления и уплаты акцизов на углеводородное сырье стали регулироваться Налоговым кодексом Российской Федерации.

     Повышение эффективности системы налогообложения  минерально-сырьевого сектора и  ее приведение в соответствие с мировой  практикой требовали достаточно кардинального реформирования данной системы. Основным содержанием налоговой реформы в минерально-сырьевом секторе российской экономики явилось введение с начала 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), который заменил действовавшие до этого платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на нефть и газовый конденсат.

     Концепция налога на добычу полезных ископаемых заключалась в введении единой (недифференцированной) повышенной ставки роялти, обеспечивающей налоговые поступления государству на уровне, соответствующем суммарной величине уплачиваемых ресурсных платежей (плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на нефть). Данная концепция нашла выражение в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации», который содержал комплекс мер по радикальному реформированию системы налогообложения минерально-сырьевого сектора.

     Федеральным законом № 126-ФЗ вторая часть Налогового кодекса РФ была дополнена главой 26 «Налог на добычу полезных ископаемых».  Данным законом в налоговую систему Российской Федерации с 1 января 2002 г. был введен новый налог – налог на добычу полезных ископаемых, который заменил три действовавших в 1992–2001 гг. платежа: плату за пользование недрами (роялти), отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на нефть. Объектом налогообложения по данному налогу признаются добытые полезные ископаемые, а налоговой базой – стоимость добытых полезных ископаемых.

     Налоговые ставки установлены по видам полезных ископаемых в процентах от стоимости добытых полезных ископаемых (табл. 1.2).  

Таблица 1.2 - Ставки налога на добычу полезных ископаемых по основным видам полезных ископаемых, 2010 г.