Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в защите нарушенных прав и законных интересов субъектов на-логового права. Полномочия Конституционного Суда, закреп-ленные в ст. 125 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федерации» См.: СЗ РФ. 1994. № 13. Ст. 1447., предусматривают возможность рассмотрения и разреше-ния запросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соот-ветствии Конституции РФ законов, других нормативных актов, разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционности примененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.

В судебной практике количество налоговых споров постоян-но возрастает, и можно предположить, что данная тенденция еще долго будет сохраняться, «поскольку намерение органов государственной власти действовать в финансовой сфере мето-дами, соответствующими конституционно значимым стандар-там, развивается гораздо медленнее, чем стремление налогопла-тельщиков отстаивать свои конституционные права и законные интересы» См.: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель -- налогоплатель-щик -- государство. Правовые позиции Конституционного Суда Рос-сийской Федерации: Учеб. пособие. С. 210..

Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит прокуратуре РФ, которая, согласно Конституции РФ (ст. 129) и Закону «О прокуратуре Российской Федерации» См.: СЗ РФ. 1995. № 47. Ст. 4472., составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за ис-полнением действующих на территории России законов, пред-принимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит осуществление надзора за исполнением финансового законодательства. При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение -- от орга-нов представительной или исполнительной власти, финансо-вых, кредитных органов, налогоплательщиков, налоговых аген-тов, резидентов в валютных отношениях и т. д.

Для выполнения функции надзора за исполнением норм на-логового права органы прокуратуры вправе проводить проверки по исполнению и соблюдению финансового законодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в прокуратуру жалобами, заявлениями, а также иными сведениями о фактах налоговых правонарушений. В случае установления фактов нарушений налогового законодательства прокурор вправе принять следующие меры: внести представление об устранении нарушений закона; опротестовать противоречащие закону акты, изданные или принятые органами государственной власти, местного самоуправления или финансовым органам обратиться в суд с заявлением в защиту нарушенных финансовых прав и охраняемых законом интересов граждан, обществу и государства; возбудить производство по факту финансового правонарушения; возбудить уголовное дело по признакам совершения экономического преступления.

В соответствии со ст. 137 НК РФ со стороны налогоплатель-щиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты на-логовых органов как ненормативного, так и нормативного ха-рактера.

Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогопла-тельщиков или налоговых агентов: во-первых, ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогопла-тельщика или налогового агента, нарушать их права; во-вторых, нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным федеральным законодательством.

Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов обозначенные НК РФ: решения о доначислении налога или пени (п. 3 ст. 40); решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п. 2 ст. 46); инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п. 4 ст. 46); решения об отказе в предоставлении от-срочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64), решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 76); решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 77); акты, на основании которых налоговые органы вправе самостоятельно определять сумму налогов, подлежащих уплате по аналогии (п. 3 ст. 91); извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101); реше-ния руководителей налоговых органов (их заместителей) о при-влечении лица к ответственности за нарушение законодательст-ва о налогах и сборах, об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий нало-гового контроля (п. 8 ст. 101).

Кроме названных ненормативных актов обжалованию под-лежат и решения вышестоящих налоговых органов, вынесен-ные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоя-щих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судеб-ном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков пред-писаний, влекущих юридические последствия.

Налогоплательщик имеет право оспаривать: правомерность действий или бездействия должностных лиц налоговых орга-нов, если последствиями такого поведения стали нарушения законных прав и интересов подателя заявления; создание неза-конных препятствий осуществлению права собственности или иных вещных прав, а также свобод; возложение дополнитель-ных обязанностей или иных незаконных имущественных обре-менений; незаконное привлечение к налоговой ответственно-сти.

Действия должностных лиц налоговых органов, нарушаю-щие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках: проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм, предъявление требования об уплате на-лога или сбора, предъявление письменного налогового уведом-ления об уплате налога и т. д.

Бездействие должностных лиц налоговых органов, нару-шающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбо-ра или пени.

Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» предоставляет право физическим лицам-налогоплательщикам обжаловать в суды общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов содержащие официальную информацию, которая послужила основанием для вынесения какого-либо решения налоговым органом. В частности, по мотивам недостоверности могут быть обжалованы материалы, предоставленные регистрирующими органами, организациями или уполномоченными лицами осуществляющими регистрацию имущества, сделок и прав на имущество (ст. 85 НК РФ), банками (ст. 86 НК РФ).

Относительно обжалования нормативных актов налоговых органов предусмотрен особый порядок. В отличие от актов ненормативного характера акты, содержащие нормы права, обжалуются в судебном порядке.

До принятия части первой НК РФ правом на обжалование нормативных актов налоговых органов могли воспользоваться только налогоплательщики - физические лица. В настоящее время п. 2 ст. 138 НК РФ наделяет и физических лиц, и организации равным правом на обращение в суд за защитой нарушенных прав. Единственное различие состоит в подведомственности суда по рассмотрению заявления об обжаловании нормативных актов налоговых органов: иски организаций и индивидуальных предпринимателей подаются в соответствии правилами АПК РФ в Московский городской арбитражный суд; иски физических лиц направляются на основании Гражданско-процессуального кодекса (далее - ГПК) в Верховный Суд РФ.

Практика осуществления государственной деятельности показывает, что права и интересы налогоплательщиков нарушаются не только налоговыми органами, а также органами государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ и органами местного самоуправления. В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной власти территориального уровня или органы самоуправления принимают нормативные и ненормативные акты (законы, решения и т. д.), противоречащие федеральному законодательству о налогах и сборах, возлагающие на плательщиков налогов или сборов дополнительные обременения, расширяющие нало-гооблагаемую базу, сокращающие перечень налоговых льгот.

Подобные нормативные акты органов государственной вла-сти и местного самоуправления могут быть обжалованы в орга-ны прокуратуры с целью вынесения протеста прокурора на не-правомерный региональный закон или решение органа местно-го самоуправления.

Кроме обращения в органы прокуратуры налогоплательщик имеет право обжаловать нормативные и ненормативные акты органов государственной власти Российской Федерации, субъ-ектов РФ или муниципальных образований в суд. Относитель-но нарушенных прав физических лиц дела подобной категории рассматриваются судами общей юрисдикции; относительно ор-ганизаций и граждан-предпринимателей -- арбитражными су-дами.

Федеральные законы, а также нормативные акты законода-тельных (представительных) органов власти субъектов РФ, на-рушающие права и законные интересы налогоплательщиков, могут быть обжалованы и в Конституционном Суде РФ.

Анализ норм НК РФ, а также иного федерального законода-тельства позволяет сделать вывод, что по сравнению с органи-зациями физические лица имеют больший диапазон прав на обжалование актов налоговых и иных государственных органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон от 26 февраля 1997 г. «Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации» предоставляет физическим лицам возможность об-ращаться за защитой своих прав к уполномоченному по правам человека в РФ. Также граждане-налогоплательщики имеют право направлять заявления по вопросам защиты своих нару-шенных прав в Европейский суд по правам человека, распола-гающийся в г. Страсбурге.

Кроме мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо установленных разд. VII НК РФ, налоговое законода-тельство предоставляет физическим лицам и организациям пра-во на самозащиту своих прав. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять не-правомерные акты и требования налоговых органов и их долж-ностных лиц. Неправомерность названных актов или требова-ний заключается в их несоответствии НК РФ или иным феде-ральным законам.

Налоговое законодательство предусматривает ряд дополни-тельных гарантий, обеспечивающих нормальное функциониро-вание налоговых отношений. Так, ст. 3 НК РФ устанавливает презумпцию правоты налогоплательщика в случаях неустрани-мости сомнений, противоречий и неясности актов законода-тельства о налогах и сборах; ст. 21 НК РФ предоставляет нало-гоплательщикам право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, которые не соответствуют НК РФ или иным федеральным законам; ст. 63--67 НК РФ предусматривают возможность защиты нало-гоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушении посредством использования процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Также дополни-тельной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков и, в случае нарушения, их защиты следует считать нормы налогово-го законодательства, устанавливающие возможность привлече-ния к ответственности должностных лиц налоговых органов, допустивших неправомерные действия при исполнении своих служебных обязанностей.

Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интере-сов налогоплательщиков является ст. 59 НК РФ, согласно ко-торой при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки и пени по причинам эконо-мического, социального или юридического характера такая за-долженность признается безнадежной и списывается в поряд-ке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительной власти субъекта РФ или местного самоуправления. Таким образом, при невозможности взыска-ния задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленных законодательством причин орган ис-полнительной власти определенного территориального уровня имеет право «простить» налогоплательщику его долги. Однако следует обратить внимание на слабую правовую регламента-цию механизма реализации положений ст. 59 НК РФ, что соз-дает предпосылки для злоупотребления налогоплательщиками своими правами в ущерб финансовому благополучию государ-ства.

Меры защиты нарушенных прав субъектов налоговых отно-шений позволяют, с одной стороны, обеспечить защиту их прав и законных интересов от неправомерных действий органов го-сударства, местного самоуправления или финансовых органов, а с другой -- обеспечить финансовые интересы государства и муниципальных образований.

3. Административный и судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков

Административный порядок защиты нарушенных прав нало-гоплательщиков означает возможность обжалования актов нало-говых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэто-му подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (выше-стоящему должностному лицу) не исключает права на одновре-менную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Процедурные нормы, определяющие порядок и сроки пода-чи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестояще-му должностному лицу, установлены ст. 139 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком административно-го порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии -- жалоба по-дается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчи-нении находится налоговый орган или должностное лицо, до-пустившие нарушение законодательства. Следовательно, адми-нистративный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.