Финансовые особенности предпринимательской деятельности

    К банкам применимы все международные  принципы подготовки и составления  финансовой отчетности. Часть их в  той или иной степени уже используется в российской банковской отчетности. Но в большинстве случаев это  применение является недостаточным, неполным и необязательным. На практике для составления отчетности в соответствии с МСФО приходится выполнять ряд исправительных и корректирующих проводок в балансе и отчете о прибылях и убытках, подготовленных согласно российским стандартам бухгалтерского учета. Исправительные проводки влияют на финансовый результат банка и капитал, а корректирующие - на структуру баланса или отчета о прибылях и убытках, не затрагивая показателей финансового результата и капитала. Рассмотрим подробнее данный вопрос, применительно к отдельным принципам.

    Принцип непрерывной деятельности содержит указания по составлению отчетности в случае ликвидации или намерений  существенного сокращения деятельности. Нормативные документы Банка  России не дают никаких указаний по составлению отчетности в таких случаях.

    Принцип сопоставимости предполагает, что отчетность должна быть сопоставима с отчетностью  за предыдущий год, а также за другие годы. Изменения в правилах бухгалтерского учета не отражаются в отчетности за предыдущие периоды, в связи, с чем пользователи отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, не имеют возможности сопоставлять отчетность за разные периоды времени.

    Применение  этих двух принципов обычно не требует  проведения дополнительных проводок, но существенно влияет на форму представления финансовой отчетности.

    Принцип начисления означает отражение результатов  операций и прочих событий в отчетности того периода, в котором они совершены, а не по факту их получения или  выплаты.

    В то же время Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 5 декабря 2002 г. № 205-П, предусматривают использование кассового метода учета доходов и расходов. Начисленные доходы (расходы) по операциям отчетного периода не отражаются в отчете о прибылях и убытках кредитной организации, хотя в балансе как расчетная величина они показываются. Таким образом, чтобы применить данный принцип международной отчетности банкам, необходимо сделать несколько исправительных проводок.

    При этом параллельно применяется другой основной принцип международной отчетности - принцип осмотрительности, предполагающий определенную степень осторожности в процессе формирования суждений для составления отчетности. Если суммы будущих расходов практически полностью относятся на расходы банка, то суммы будущих доходов относятся только в части, реальной к получению. При отражении активов и обязательств в соответствии с данным принципом часто требуется проведение корректировок или создание дополнительных резервов, которые могут снизить стоимость активов и капитала банка.

    Принцип приоритета содержания над формой предусматривает  отражение операций в соответствии с их экономической сущностью, а  не юридической формой. Хотя этот принцип  декларируется в Правилах №205-П, на практике часто кредитные организации, пользуясь неопределенностью формулировок, отражают некоторые операции исходя из соблюдения своих интересов. Более того, в случае возникновения спорной ситуации основным аргументом является юридическая форма операции, а не ее экономическая сущность. Соблюдение данного принципа часто требует проведения дополнительных корректирующих проводок.

    Принципы  международной отчетности: существенность, надежность, правдивое представление, уместность, выбор метода оценки элементов  финансовой отчетности определяют качество и полезность финансовой информации для пользователей. Они нашли свое отражение в Правилах №205-П и некоторых других нормативных документах. Однако в связи с несовпадением российских и международных правил оценки активов, создания резервов, определения норм амортизации и норм резервирования, а также подходов к учету событий, исход которых неизвестен на дату составления отчетности, требуется провести ряд исправительных проводок.

    Кроме того, иногда требуется выполнить  и другие, связанные с корректным отражением тех или иных операций банка, проводимых в отчетном году.

    Необходимость проведения той или иной исправительной или корректирующей проводки определяется как принципами международной отчетности, так и международными стандартами финансовой отчетности. Причем МСФО в основном дают конкретные рекомендации по вопросам формирования той или иной дополнительной проводки.

    Например, МСФО 10 "События после отчетной даты" устанавливает порядок учета  и раскрытия информации для событий, имеющих место после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности. Поскольку нормативные документы Банка России жестко регламентируют сроки подготовки отчетности банков и почти не дают возможности внести в нее изменения, при составлении отчетности по международным стандартам активы и обязательства корректируются, если после отчетной даты произошли существенные события (погашение кредита, невозврат кредита и т.д.). Часто такие исправительные проводки могут значительно повлиять на финансовый результат банка.

    Как уже отмечалось, международные стандарты  предполагают более высокий процент  создания резерва на возможные потери, более высокие нормы начисления амортизации, жесткие принципы консолидации отчетности, переоценку материальных статей баланса и пр. Отсюда следует, что применение МСФО ко всем российским коммерческим банкам может привести к ухудшению основных показателей деятельности банковской системы России в целом.

    При этом в настоящее время трудно рассчитать насколько значительно  будет такое снижение, и возникнет ли необходимость менять нормы пруденциального надзора, приводя их в соответствие с будущей реальностью финансового состояния банковского сектора. Хотя по данным отчетности 30 российских банков на 1 января 2001 г. капитал, исчисленный по международным стандартам, отличается от аналогичного показателя по РСБУ в среднем всего на 11,2%, сомнительно, что по остальным, более чем 1200 банкам, такое расхождение будет аналогичным. Более правдоподобным представляется весьма существенное ухудшение данного показателя. Ведь банки, регулярно составляющие отчетность по МСФО, а данные приведены именно по ним, к 2000 г. провели значительную работу по совершенствованию своей деятельности, ориентируясь на международные стандарты, что вряд ли в полной мере можно отнести к остальным банкам.

    Важно отметить, что внедрение МСФО в  российской банковской системе нельзя свести к простому пересчету показателей  отчетности, как это имело место  в условиях действия Временной инструкции по составлению финансовой отчетности коммерческими банками от 24 августа 1993 г. № 17. Первоначальной целью введения данной инструкции было приближение российской отчетности к отчетности, составленной по МСФО. Однако на практике эта цель так и не была достигнута, а данная отчетность, несмотря на серьезное усложнение банковской бухгалтерии, только вызывала дополнительные вопросы у зарубежных аналитиков.

    Соответствие  отчетности МСФО может быть признано только в том случае, если данная отчетность удовлетворяет всем требованиям  МСФО, а не отдельным принципам или стандартам, как это вытекает из инструктивных указаний Банка России. В связи с этим необходимо подчеркнуть, что только приближение банковской нормативной базы к МСФО, а не искусственная перекладка уже составленной отчетности, позволит обеспечить внедрение МСФО с минимальными затратами для банков.

    В оставшийся до 1 января 2004 г. период представляется целесообразным решить не только эти  проблемы. Необходимо внести изменения  и внедрить новую методологию  оценки кредитных и других рисков банков. Применение МСФО предполагает неформальный подход к оценке рисков банка в соответствии со здравым смыслом. В то же время российские инструкции базируются на жестких, обязательных для выполнения, параметрах. Если подходы Банка России к формированию резервов на возможные потери будут либерализованы, смогут ли коммерческие банки сознательно и справедливо подойти к оценке своих рисков?

    Известно, что отдельные банки даже при  наличии конкретных требований Банка  России продолжают применять различные приемы, изменяющие показатели в отчетах в сторону улучшения. Где гарантия, что внедрение МСФО в российскую отчетность исправит данное положение? Скорее, наоборот, в первые годы составления отчетности в соответствии с МСФО увеличится вероятность недостоверности отчетности ряда банков.

    Как показывает опыт банков, уже длительное время составляющих такую отчетность, проводимый далее аудит, как правило, крупными аудиторскими фирмами, приводит к ее изменениям, иногда существенным. Это происходит потому, что, с одной стороны, специалисты банков не имеют достаточной квалификации для применения всех МСФО, с другой - нередко субъективная оценка тех или иных операций банка аудиторами и банковскими менеджерами не совпадает.

    Международные стандарты финансовой отчетности являются универсальными стандартами и не содержат четких правил для каждого отдельного случая, имея в виду объективное профессиональное суждение менеджеров, отвечающих за подготовку финансовой отчетности. В силу неопределенности применения того или иного стандарта менеджерам банка необходимо выработать подход при составлении отчетности в соответствии с МСФО и отразить его в соответствующей учетной политике. Для профессионального суждения необходимы, как минимум, наличие базовых знаний МСФО и опыт применения их в банковской практике. Такими знаниями в настоящее время обладают, главным образом, специалисты ведущих международных и российских аудиторских фирм.

    Отсюда  можно сделать вывод, что введение МСФО в российской банковской системе  приведет к усилению значения внешнего аудита. Показатели финансовой отчетности банка, подготовленной в соответствии с МСФО, в настоящее время не должны резко отличаться от показателей по РСБУ, если банк проводит политику, направленную на соблюдение всех требований Банка России.

    Внедрение МСФО в российской банковской системе  существенно осложняется постоянными  изменениями учетного, налогового, правового законодательства, поскольку  применение принципов сопоставимости финансовой отчетности потребует подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО не только за текущий год, но и за предыдущий. Это неизбежно приведет к дополнительным трудовым и материальным затратам со стороны банков. Немалые средства потребуются также на переподготовку специалистов, внедрение современных форм управленческого учета, изменение учетной политики, совершенствование информационных технологий.

    Необходимо  подчеркнуть, что даже после введения МСФО отчетность банков, составленная в соответствии с РСБУ, скорее всего  не будет удовлетворять в полной мере принципам МСФО. Каждому банку для признания его отчетности на мировом рынке капитала потребуется проведение аудита по международным стандартам, а также дополнительные корректирующие и исправительные проводки. Таким образом, внедрение МСФО - это не только изменение стандартов отчетности, но и приближение содержания деятельности российских банков к международной практике. А это значит, что введение МСФО займет гораздо больше времени, чем предполагается. Но именно таким и должен быть путь совершенствования деятельности российского банковского сектора в современных условиях. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ ФИНАНСОВЫХ

РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БАНКА  

       2.1. Бухгалтерский учет финансовых  результатов деятельности банка 

       Совокупность  доходов и расходов коммерческого банка образуют систему финансовых результатов его деятельности.

Под доходами коммерческого банка понимают увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения  обязательств, которые приводят к  увеличению капитала данной организации.

       В соответствии с  Инструкцией    для учета результатов деятельности в Плане счетов  предусмотрен  7 раздел «Результаты деятельности», который включает в себя следующие  счета:

    Счет  № 701 – пассивный, счет № 702 – активный

    По  кредиту счета № 701 отражаются суммы доходов, полученные в отчетном периоде. По дебету счета № 702 отражаются суммы расходов, произведенные за отчетный период.

    Данные  счета предназначены для осуществления  учета полученных доходов и произведенных  расходов за отчетный период.

    Доходы  и расходы центрального аппарата и филиалов Сбербанка России образуются от проведения операций в российских рублях и иностранной валюте.   Доходы (расходы), полученные (осуществленные) в иностранной валюте, пересчитываются  в рубли по официальному курсу рубля на базе котировок Центрального Банка РФ, действовавшему на день получения доходов (осуществления расходов).