Аудит операций с основными средствами

Очевидно, что нормы бухгалтерского и налогового законодательства практически идентичны. И в бухгалтерском, и в налоговом учете все затраты, связанные с приобретением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования, должны включаться в первоначальную стоимость объекта [16].

              Если организация имеет филиалы (обособленные подразделения) аудитору необходимо проверить как в таком случае затраты включаются в первоначальную стоимость. В частности, в первоначальную стоимость включаются расходы по доставке приобретенных объектов до филиалов. Имеется в виду ситуация, когда объекты закупает головная организация, а эксплуатируются они в подразделениях.      

              Оприходование основного средства, приобретенного по договору в условных единицах, имеет особенности по сравнению с обычным порядком. При проверке аудитору, в – первую, очередь необходимо обратить внимание на то, что стоимость основных средств, по которой они приняты к учету не изменяется. Стоимость может  измениться только при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

              Во -  вторых, если стоимость объекта выражена в у.е., то в учете она определяется по курсу на дату совершения операции (п. 9 ПБУ 3/06). Пересчет же стоимости вложений во внеоборотные активы   после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п.10 ПБУ 3/06). Поэтому первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете не корректируется на величину возникших курсовых разниц [17] .

              Иначе говоря, если была 100-процентная предоплата, первоначальная стоимость определяется по курсу на дату внесения денег. Если аванса не было – по курсу на дату оприходования. А если была частичная предоплата, то стоимость складывается из двух составляющих. Оплаченная авансом часть определяется по курсу на дату внесения предоплаты, другая – по курсу на дату оприходования.

              Аудитору необходимо проверить, какие расходы не учитываются для целей налогообложения  (ст. 270 НК РФ), а также расходы, отнесенные главой 25 НК РФ к внереализационным (ст. 265 НК РФ). Кроме того, это прочие расходы, особый порядок признания которых в уменьшении налогооблагаемой прибыли установлен  отдельными положениями главы 25 НК РФ [18].

              С 1 января 2009 года порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

              По общему правилу, установленному п.7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

              Такой же порядок признания процентов по кредитам и  действует в НК РФ.

Исключение из этого правила есть только одно. Оно касается порядка учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

              Определение понятие «инвестиционный актив» дается в п. 7 ПБУ 15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету.

              Из этого определения, очевидно, что, в первую очередь, под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта.

              При этом нужно иметь в виду, что поскольку ПБУ15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию будет больше шести месяцев [19].

При приобретении объекта основных средств аудитор должен обратить внимание на то прав ли бухгалтер, что признает их в качестве инвестиционного актива.

              От этого будет зависеть, может ли организация включать в первоначальную стоимость проценты по займам, использованным на приобретение таких основных средств.

В данном случае определяющим является признание актива инвестиционным.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством  РФ (п.9 ПБУ 6/01).

              В данном случае аудитору необходимо проверить соблюдаются ли нормы законодательства, требующие проводить рыночную оценку неденежного вклада, денежная оценка, согласованная учредителями, не может превышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Но при этом она может быть ниже рыночной оценки. В такой ситуации (когда оценка, согласованная учредителями, меньше рыночной оценки, подтвержденной независимым оценщиком) в бухгалтерском учете первоначальная стоимость должна формироваться исходя из той оценки, которая указана в учредительных документах. Рыночная оценка во внимание приниматься не должна (письма Минфина России от 07.05.2009 №03-03-06/1/304) [20].

              Кроме того, необходимо проверить включаются ли в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, фактические затраты организации на доставку объектов и приведение в состояние, пригодное для использования (п.12 ПБУ 6/01) [21].

              Общее правило оценки таково: первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал [19].

              Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о том, чтобы передающая сторона указала в документах информацию об остаточной стоимости переданных объектов по данным налогового учета на момент передачи.

              Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю ( ст. 277 НК РФ). Это значит, что при отсутствии документов, подтверждающих величину остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны, организация не сможет в целях налогообложения прибыли начислять амортизацию по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал.

Первоначальная стоимость основного средства, которое организация получила безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны. В данном случае аудитор должен проверить, чтобы  информация о ценах была подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

В первоначальной стоимости основного средства также нужно учесть расходы, которые предприятие произвело при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть расходы на доставку и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно к использованию [22].

          1.4 Амортизация основных средств

Амортизация - процесс постепенного переноса стоимости основных средств на производимую продукцию (работы, услуги).

Аудитору при проведении проверки необходимо проверить является ли имущество амортизируемым (ст.256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

-переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При проверки начисления амортизации аудитору необходимо обратить внимание на сроки начисления амортизации при их вводе в эксплуатацию и выбытии (ст.259 НК РФ) [23].

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для объекта исходя из его срока полезного использования.
          Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (ст.258 НК РФ) [24].

Аудитор должен принять во внимание, что в случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования              пересматривается.
              Различают способы начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.  Данные методы представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3 - Способы начисления амортизации

Для того чтобы проверить правильно и своевременно начисления амортизации аудитору необходимо:

1) выяснить, относятся ли ваше имущество и иные объекты к амортизируемому имуществу;

2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

3) установить срок его полезного использования;

4) выбрать метод, по которому вы будете начислять амортизацию;

5) определить дату начала и прекращения начисления амортизации [25].

Для того чтобы это имущество и объекты признать амортизируемым имуществом аудитор должен проверить соответствуют ли оно характеристикам, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:

Во-первых, это имущество и объекты должны принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ).

Во-вторых, организация должна их использовать для извлечения дохода.

В-третьих, срок их полезного использования должен превышать 12 месяцев.

В–четвертых, первоначальная стоимость имущества превышает 20 000 руб. [26] .

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.              Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Согласно данной Классификации амортизируемое имущество подразделяется на десять групп.

В данном случае аудитор должен проверить правильность отнесения объекта основных средств к определенной амортизационной группе (ст. 258 НК РФ) [27].              Также необходимо проверить законность применения организацией повышающих (понижающих) коэффициентов (ст.259.3 НК РФ) [28].

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.