● информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые  изменения к ним;

     ● доказательства понимания аудитором  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля;

     ● доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска  применения средств контроля и любые  корректировки этих оценок;

     ● доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого  лица по внутреннему аудиту и сделанные  аудитором выводы;

     ● анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

     ● анализ наиболее важных экономических  показателей и тенденций их изменения;

     ● сведения о характере, временных  рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

     ● доказательства, подтверждающие, что  работа, выполненная работниками  аудитора, осуществлялась под контролем  квалифицированных специалистов и  была проверена;

     ● сведения о том, кто выполнял аудиторские  процедуры, с указанием времени  их выполнения;

     ● подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений  и (или) дочерних предприятий, проверявшихся  другим аудитором;

     ● выводы, сделанные аудитором, по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые  были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

     ● копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения  и  т. п.

     В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые  файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории  постоянных, обновляемых по мере поступления  новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих  аудиторских файлов (папок), которые  содержат информацию, относящуюся в  основном к аудиту отдельного периода.

     Аудитору  необходимо установить надлежащие процедуры  для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для хранения их в течение  достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и  профессиональных требований, но не менее 5 лет.

     Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или  выдержки из них могут быть предоставлены  аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой  бухгалтерских записей аудируемого  лица.

 

4. Понятие аудиторской  выборки

 

     Согласно  Международному стандарту аудита № 530, под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее  чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных  операций с целью предоставить возможность  аудитору получить и оценить аудиторские  доказательства о ряде характеристик  статей, отобранных для того, чтобы  помочь в формулировании заключения, связанного с генеральной совокупностью.

     Выборочный  метод аудита можно определить как  применение аудиторских процедур менее  чем к 100% совокупности проверяемых  элементов.

     Каждый  процесс проведения выборочного  метода в аудите состоит из следующих  этапов: определение метода отбора; нахождение объема и получение выборки; выполнение аудиторских процедур по отношению к отобранным элементам  выборки; анализ полученных результатов  и распространение их на генеральную  совокупность.

     Рассмотрим  каждый этап выборочного метода.

     В международном стандарте отмечается, что при определении метода отбора элементов выборки аудитор должен оценить поставленные перед аудиторской  проверкой цели, генеральную совокупность и размер выборки.

     Первое, с чего аудитору необходимо начинать подготовку к аудиту конкретного  участка учета, - это определение  специфических целей и задач, которые необходимо решить при проведении проверки на данном участке. Такими задачами является выявление возможных ошибок и нарушений, способных оказать  существенное влияние на достоверность  финансовой отчетности.

     Например, при осуществлении тестов контроля процесса заготовления и приобретения материалов аудитор проверяет обязательное выполнение следующих процедур контроля: предварительный и текущий контроль правильности составления первичных и иных документов, счетов-фактур, накладных – со стороны ответственных должностных лиц аудируемого предприятия; санкционирование с руководителем каждой хозяйственной операции по расходованию средств предприятия на приобретение указанных ценностей. При проведении и процедур по существу аудитор устанавливает степень полноты и своевременности отражения всех хозяйственных операций, связанных с заготовлением материалов, в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

     Генеральная совокупность представляет собой полную совокупность документов или хозяйственных  операций, которые проверяет аудитор  посредством выборки и изучения выборочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформировать заключение.

     Правильное  определение генеральной совокупности является важной задачей для аудитора, так как мнение аудитора формируется  обо всей совокупности. Если аудитор  выбрал для проведения проверки документы  только за первое полугодие, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за этот период, но не за весь финансовый год.

     Существенное  влияние на определение метода и  величины выборки оказывает прием  стратификации. При определении  размера выборки аудитор должен оценить: риск выборки, уровень допустимой ошибки, уровень ожидаемой ошибки.

     Риск  выборки означает вероятность того, что заключение аудитора, основанное на выборке, будет отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы генеральная  совокупность была подвергнута той  же аудиторской процедуре.

     Риск  выборки следует отличать от иной разновидности аудиторского риска, не связанного с применением выборочного  метода. На качество проведенной аудиторской  проверки, степень выявленных нарушений  оказывает влияние уровень компетентности и квалификации аудитора в тех  или иных вопросах. Риск выборки имеет место в случае применения как тестов контроля, так и процедур по существу.

     При этом как в международном, так  и в отечественном стандартах различаются риски первого и  второго рода.

     При применении тестов контроля различают  следующие риски выборки:

• риск ниже уровня доверия – риск того, что после выборочно проведенных тестов контроля аудитором будет сделан вывод о ненадежности системы контроля клиента, в то время как в действительности такая система надежна;
• риск выше уровня доверия – риск, обратный предыдущему.

     Риски первого рода приводят к необходимости  выполнения аудитором дополнительных и излишних аудиторских процедур либо дополнительной работы самим клиентом для того, чтобы установить, что  первоначальный, сделанный аудитором, вывод о наличии ошибки или  ненадежности системы контроля был  необоснованным. Тем не менее, риски  первого рода вызывают меньшие опасения, чем риски второго рода, поскольку  в результате наличия последних  мнение аудитора о финансовой отчетности может оказаться неправильным, а  существенные нарушения и недостатки системы контроля клиента не будут  вскрыты.

     Очевидно, что риск выборки находится в  обратном отношении к объему выборки: чем больше последний, тем меньше риск, связанный с применением  выборочного метода.

     Допустимая  ошибка – это максимальное искажение  в денежном выражении в генеральной  совокупности данных – сальдо счета  или классе хозяйственных операций, - наличие которого не ведет к  существенному искажению финансовой отчетности. Размер допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита и, применительно к процедурам по существу, связан с субъективной оценкой аудитора уровня существенности. Чем меньше значение допустимой ошибки, тем больше размер выборочной совокупности, подлежащий проверке аудитором.

     Ожидаемая ошибка – ошибка, которая по прогнозам  аудитора будет присутствовать в  генеральной совокупности. В случае, если аудитор ожидает наличие  ошибок в генеральной совокупности, по сравнению с иной ситуацией, когда, по его мнению, наличие возможных  ошибок исключено, требуется увеличить  объем выборки и, соответственно, количество применяемых аудиторских  процедур для того, чтобы сделать  вывод о том, что действительное наличие ошибок и искажений в  первом случае не превышает уровня допустимой ошибки. Для определения  величины ожидаемой ошибки в генеральной  совокупности аудитору следует принимать  во внимание такие факторы, как уровни риска, полученные в результате предыдущих аудиторских проверок, изменения, произошедшие в хозяйственной деятельности клиента.

     Согласно  требованиям Международного стандарта  аудита № 530 «Аудиторская выборка», выборка  должна быть репрезентативной, т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь возможность попасть  в выборку.

     В научной литературе встречается  и иное определение указанного понятия. Представительная выборка – это  выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

     Так, если количество документов в проверяемой  совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность для  них попасть в выборку должна быть одинакова. Однако и в настоящее  время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют накладные  на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период. Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

     В международном стандарте упоминаются  три основных метода аудиторской  выборки: случайного отбора, систематического отбора, бессистемного отбора.

     В ходе анализа полученных результатов  и распространения их на нереальную совокупность аудитору необходимо:

• определить, действительно ли полученные отклонения являются ошибкой;
• рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок;
• распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок;
• заново оценить риск выборки. 
  

5. Использование работы  эксперта

 

     Действия  аудиторской организации или  аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по привлечению к аудиторской  проверке эксперта и использованию  результатов его работы определены российским правилом (стандартом) аудиторской  деятельности  «Использование работы эксперта».

     Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета или аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

     Решение об использовании работы эксперта при  проведении аудита принимает аудиторская  организация исходя из характера  и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности  и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

     Эксперт, работу которого аудиторская организация  использует при проведении аудита, должен иметь:

     - соответствующую квалификацию, как  правило, подтвержденную надлежащими  документами (квалификационный аттестат, лицензия и т. д.);

     - соответствующий опыт и репутацию  в области, заключение в которой  предполагает получить аудиторская  организация, как правило, подтвержденную  отзывами, рекомендациями, публикациями  и т. п.

     Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В  случае такого отказа аудиторская организация  рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.