Бухгалтерский учет и аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Рис. 1.3. Структура налоговых поступлений  в консолидированный бюджет, 2010 г.

Кроме того, в перспективе на несколько  лет возможно увеличение как количественного  так и структурного значения НДС. Об этом свидетельствуют комментарии  ведущих специалистов в области  налогообложения … и министра финансов России Алексея Кудрина. По их словам, правительство переходит  от фазы реализации антикризисных налоговых  мер к фазе устойчивого развития российской экономики. На государственном  уровне речь идет о повышении налоговой  нагрузки, что является не временной  мерой, а тенденцией развития современной  экономики [49]. Налогоплательщикам следует  ожидать ужесточения администрирования  НДС и повышения ставок. По мнению Кудрина, увеличение косвенных налогов  «меньше тормозит экономический  рост», чем повышение прямых (например, налога на прибыль организаций). Поэтому  в ближайшее время возможно увеличение доли косвенных налогов в бюджете, основным из которых является налог  на добавленную стоимость.

1.2 Бухгалтерский учет расчетов  по НДС

Плательщиками налога в соответствии со статьей 143 НК РФ являются организации  и индивидуальные предприниматели, а так же лица, признаваемые налогоплательщиками  в соответствии с Таможенным кодексом РФ. [3]

НДС рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно, за исключением следующих  случаев:

- при аренде государственного  и (или) муниципального имущества; 
- при реализации на территории РФ товаров иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков; 
- при реализации конфискованного имущества;

- при реализации товаров, принадлежащих  иностранным гражданам, не состоящим  на учете в налоговых органах  на территории РФ.

В соответствие со ст. 161 налогового кодекса  РФ в перечисленных случаях налог  удерживается и перечисляется налоговым  агентом. [3]

Организации, применяющие ЕСХН, УСН, ЕНВД не обязаны платить налог  по операциям, осуществляемым на территории РФ. 
Предприятия имеют право получить освобождение от уплаты НДС. Освобождение от обязанности уплаты НДС - это право не исчислять НДС по операциям в течение 12 месяцев и не предоставлять налоговые декларации по НДС. От уплаты НДС может быть освобожден предприниматель в случае, если общая выручка за три предшествующих календарных месяца не превысила 2 млн. руб. (без НДС). [24]

Кроме того до 1 января 2017 года не признаются плательщиками НДС организации  в отношении операций, совершаемых  в рамках подготовки и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских  зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Объекты налогообложения и порядок  расчета налоговой базы представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Объекты налогообложения и определение  налоговой базы по НДС

Объект налогообложения	Налоговая База
1. реализация товаров (работ,  услуг) на территории РФ 1.1 При получении оплаты  или частичной оплаты в счет  предстоящих поставок 1.2 При реализации имущества 1.3 При реализации товаров  по товарообменным операциям,  на безвозмездной основе, передаче  права собственности на предмет  залога, передаче при оплате труда  в натуральной форме	1. стоимость товаров (работ,  услуг), исчисленная исходя из  рыночных цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога 1.1 налоговая база определяется  исходя из суммы полученной  оплаты с учетом налога 1.2 разница между ценой  реализуемого имущества и стоимостью  реализуемого имущества 1.3 стоимость товаров (работ,  услуг), исчисленная исходя из  рыночных цен, без включения  в них налога
2. Передача на территории  РФ товаров (выполнении работ,  оказании услуг) для собственных  нужд, расходы на которые не  принимаются к вычету при исчислении  налога на прибыль	2. Стоимость этих товаров  (работ, услуг) исчисленная исходя  из реализации идентичных или  однородных товаров (работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом  периоде, при их отсутствии - исходя  из рыночных цен без включения  в них налога
3. Выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления	3. Стоимость выполненных  работ, исчисленная исходя из  фактических расходов на их  выполнение, включая расходы реорганизуемой  организации
4. Ввоз товаров на таможенную  территорию РФ	4. сумма: таможенной стоимости  этих товаров; подлежащей уплате  таможенной пошлины; подлежащих  уплате акцизов (по подакцизным  товарам)

Моментом определения налоговой  базы согласно ст. 167 НК является наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров  (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты  в счет предстоящих поставок  товаров (выполнения работ, оказания  услуг), передачи имущественных прав.

Моментом определения налоговой  базы при выполнении строительно-монтажных  работ для собственного потребления  является последний день месяца каждого  налогового периода.

Момент определения налоговой  базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных  нужд, признаваемой объектом налогообложения  НДС, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг). [3]

Налоговым периодом по НДС признается квартал.

Согласно ст. 164 НДС по ставке 0% определяется при реализации:

- товаров, вывезенных в таможенной  процедуре экспорта;

- услуг по международной перевозке  товаров;

- работ (услуг), выполняемых (оказываемых)  организациями трубопроводного  транспорта нефти и нефтепродуктов;

- товаров (работ, услуг) в области  космической деятельности и др. (полный список в приложении  А).

Ставка 10% используется при реализации продовольственных товаров, товаров  для детей, периодических печатных изданий и медицинских изделий.

Список данных товаров является закрытым и представлен в ст. 164 НК РФ. (приложение Б)

При реализации товаров, работ, услуг, не перечисленных ранее, используется ставка 18%. Для определения суммы  налога расчетным путем вводятся расчетные ставки 10/110 и 18/118. Они используются при получении оплаты или частичной  оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при передаче имущественных прав (в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК), при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ.

Механизм обложения НДС в  самом общем виде выглядит так. При  реализации налогоплательщик (налоговый  агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную  по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая  налоговой ставке процентная доля указанных  цен (тарифов). [35]

Бухгалтерский учет начисления НДС  ведется с использованием счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»  субсчет «Расчеты по НДС». Сумма  налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую ставку НДС. При  определении налоговой базы выручка  определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных  прав, полученных в денежной и натуральной  формах, включая оплату ценными бумагами. [19]

Начисление НДС отражается записями, представленными в таблице 1.4.

Таблица 1.4

Схема начисления НДС, подлежащего  уплате в бюджет

Дебет	Кредит	Содержание операции	Оправдательный Документ
90-3	68	начислен НДС, причитающийся  к уплате в бюджет, от стоимости  выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг	Выставленная счет-фактура, книга продаж
91-2	68	Начислен НДС, причитающийся  к уплате в бюджет, от стоимости  выручки от продажи основных средств, нематериальных и прочих активов, а  также от их безвозмездной передачи.	Выставленная счет-фактура, книга продаж
76, 62 68	68 76,62	Начислен НДС с аванса, полученного в счет предстоящих  поставок При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного  аванса, а также при расторжении  договора и возврате аванса покупателю (заказчику) продавец (исполнитель) принимает  к вычету НДС, ранее начисленный  с аванса Принят к вычету НДС, ранее  начисленный с полученного аванса	Счет-фактура
19	68	Начислен НДС по выполненным  строительно-монтажным работам для  собственного потребления	Счет-фактура

Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

К счету 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям» могут  быть открыты субсчета:

19-1 «Налог на добавленную стоимость  при приобретении основных средств»;

19-2 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным нематериальным  активам»;

19-3 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным материально-производственным  запасам» и др.

По дебету счета 19 по соответствующим  субсчетам организация-заказчик отражает суммы НДС по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с  кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами». [28]

Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, подлежат возмещению из бюджета при  соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены  для выполнения операций, облагаемых  НДС;

- товары (работы, услуги) приняты на  учет (по счетам 01, 07, 10, др.)

- имеется счет-фактура с выделенной  суммой НДС, оформленная надлежащим  образом.

Сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным  способом, принимается к вычету по мере уплаты НДС в бюджет.

Суммы налога, принятые к возмещению из бюджета оформляются проводкой: Дебет 68 Кредит 19 - Осуществлен взаимозачет  с бюджетом.

В тех случаях, когда приобретенные  материальные ресурсы используются в дальнейшем для осуществления  операций, не облагаемых НДС, суммы  осуществленных налоговых вычетов  восстанавливаются.

Кроме того, подлежит восстановлению НДС в следующих случаях:

- при передаче имущества, НМА  и имущественных прав в качестве  вклада в уставный (складочный) капитал  хозяйственных обществ и товариществ  или паевых взносов в паевые  фонды кооперативов. При этом  НДС будет подлежать вычету  у принимающей стороны;

- при дальнейшем использовании  товаров (работ, услуг), в том  числе ОС, НМА, имущественных прав, для осуществления операций, местом  реализации которых не признается  территория РФ;

- при переходе на уплату единого  налога на вмененный доход  или упрощенную систему налогообложения.

Восстановлению подлежат суммы  налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам  и нематериальным активам - в размере  суммы пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. [23]

Сумма восстановленного НДС не включается в стоимость товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав организации, а учитывается в  составе прочих расходов, то есть по дебету счета 91 «Прочие доходы и  расходы», уменьшая тем самым налоговую  базу текущего периода.

Для восстановления НДС составляют следующие бухгалтерские записи:

Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС

Дебет 91 Кредит 19 - списан восстановленный  НДС.

В общем виде корреспонденцию счетов по учету НДС можно объединить в виде схемы на рисунке 1.4.

Рис. 1.4. Движение информации при учете  НДС.

Если сумма налоговых вычетов  превышает общую сумму налога, то разница, подлежит возмещению налогоплательщику.

1.3 Документальное оформление учета  НДС

В соответствий с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации  счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия к  вычету или возмещению из бюджета  сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая  комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных  прав от своего имени). Требования к  этому документу установлены  Налоговым кодексом Российской Федерации, и их несоблюдение повлечет отказ  в вычете или возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного  контрагенту (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса  Российской Федерации). [3]

Счета-фактуры выставляются покупателю по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе по операциям  по реализации, не облагаемым налогом  на добавленную стоимость, в течение 5 календарных дней считая со дня  отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, счет-фактура выставляется в следующих случаях:

- при реализации товаров (работ,  услуг), облагаемых налогом на  добавленную стоимость. Налог  на добавленную стоимость в  этом случае выделяется в счете-фактуре  отдельной строкой;

- при реализации товаров (работ,  услуг), операции по реализации  которых в соответствий со  ст. 149 Налогового кодекса Российской  Федерации не подлежат налогообложению  (освобождаются от налогообложения);

- при реализации товаров (работ,  услуг) лицом, освобожденным от  обязанностей налогоплательщика  в соответствии со ст. 145 Налогового  кодекса Российской Федерации.

Во втором и третьем случаях  счета-фактуры выставляются без  выделения соответствующих сумм налога (п. 5 ст. 168 и п. 3 ст.169 НК РФ). При  этом на указанных документах делается соответствующая надпись или  ставится штамп "Без налога (НДС)". Если указанные лица выставят счет-фактуру  с выделенной суммой налога на добавленную  стоимость, то будут обязаны перечислить  эту сумму в бюджет, при этом они не будут иметь права на вычет (п. 5 ст.173 Налогового кодекса  Российской Федерации). Лицу, получившему  такой счет-фактуру, налоговые органы также, скорее всего, откажут в праве  на вычет [3]. Однако по этому вопросу  есть положительная судебная практика (например, постановления ФАС Уральского от 21.01.10 № Ф09-11084/09-С2, Московского от 26.02.10 № КА-А41/1058-10, Северо-Кавказского от 04.05.09 № А32-11401/2008-58/233 округов) - суды, таким образом, иногда признают за налогоплательщиком право на вычет.