Бухгалтерский учет и аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Дебет	Кредит
Сальдо  начальное
1. Дебет 19-3 Кредит 19-3 * - 590,91 руб. - Сумма  НДС. подлежащего вычету, перенесена  от одного контрагента другому  (корректировочная запись) 2. Дебет 19-3 Кредит 60 - 5 537 210,80 руб. - отражен НДС с суммы приобретенных ценностей 3. Дебет 19-3 Кредит 68 - 50 200 руб. - ОАО «Сибхлеб» начислил НДС в качестве налогового агента 4. Дебет 19-3 Кредит 71-1 - 284,38 руб. - отражен НДС с суммы командировочных расходов.	1. Дебет  19-3 Кредит 19-3 * - 590,91 руб. - Сумма НДС.  подлежащего вычету, перенесена  от одного контрагента другому  (корректировочная запись) 2. Дебет 68 Кредит 19-3 - 5 587 695,18 руб. - Отражена сумма НДС, принимаемая к вычету по приобретенным товарно-материальным ценностям
Обороты за период - 5 588 286,09 руб.	Обороты за период - 5 588 286,09 руб.
Сальдо  на конец периода

* некорректная  запись

необходимо сторнировать ошибочную запись и сделать корректные проводки в разрезе нужного контрагента:

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

Рис. 3.3. Корреспонденция  счета 19 «НДС по приобретенным ТМЦ»

в ОАО «Сибхлеб», 2010г.

Сопоставляя данные корреспонденции, можно сделать  вывод, что в ОАО «Сибхлеб» вычеты по приобретенным товарно-материальных ценностей значительно выше вычетов по приобретенным основным средствам (обороты за 4 квартал составляют 5 588 тыс. руб. и 609 тыс. руб. соответственно). Это объясняется большей частотой сделок с участием ТМЦ.

3.3 Порядок заполнения  декларации по НДС

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление  налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных  расходах, об источниках доходов, о  налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Форма декларации по налогу на добавленную стоимость  и Порядок ее заполнения была утверждена 15 октября 2009 года приказом № 104н и  зарегистрирована Минюстом России 24.12.09 (№ 15808). Необходимость в разработке и утверждении данной формы была вызвана вступлением в силу в 2009--2010 годах ряда федеральных законов, внесших существенные поправки в  главу 21 НК РФ, которые следует учитывать  при составлении отчетности по налогу. Кардинальных изменений новая форма  не вносит, редактированию подверглась  форма отсчета.

Последние изменения  в утвержденную форму декларации были внесены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21.04.2010 № 36н (зарегистрирован в Минюсте  России 25 мая 2010 г., № 17351). Вводятся новые  и меняются утвержденные коды операций. Согласно приказу, изменения вступают в силу, начиная с представления  налоговой декларации по НДС за второй квартал 2010 года.

Декларация состоит  из титульного листа, тематических разделов 1--7, предусматривающих расчет суммы  НДС, подлежащей уплате в бюджет или  возмещению из бюджета, в отношении  операций по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемых в отчетном налоговом  периоде, и приложений № 1 и 2 к разделу 3. При этом отчетная форма построена  таким образом, что каждому показателю, отражаемому в декларации, соответствует  свое поле, состоящее из определенного  количества ячеек.

Рассмотрим Порядок  заполнения декларации по НДС на примере  декларации ОАО «Сибирский хлеб»  за 4 квартал 2010 года (приложение П1).

Отчетным периодом по учету НДС является квартал. Декларация предоставляется в налоговый  орган по месту регистрации предприятия  не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Код налогового органа по месту регистрации «Сибхлеба» - 5507. Декларация представлена 18 марта 2010 года, так как не является первичной, а содержит уточнения по итогам года.

Эта информация располагается  на титульном листе налоговой  декларации, который должны предоставлять  все организации. Помимо этого на титульном листе указывается  ИНН и КПП «Сибхлеба», номер  корректировки - в данном случае, 2, так  как данная декларация является уточненной по итогам 2010 года. Также на нем стоит  дата заполнения и подпись руководителя организации.

Кроме того декларация по НДС содержит разделы с 1 по 9. Эти  разделы, а также приложение к  декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при  осуществлении налогоплательщиками  соответствующих операций. ОАО «Сибирский хлеб» включает 1, 2, 3 и 7 разделы. Так  как раздел 1 является сводным и  составляется на основе данных других разделов декларации, его заполняют  в последнюю очередь. Для рассматриваемой  организации заполнение декларации целесообразно начать с раздела 2.

Раздел 2 имеет название «Сумма налога, подлежащая уплате в  бюджет по данным налогового агента». «Сибхлеб» рассчитывает эту сумму, так как в отношении операций с Министерством Сельского хозяйства  и продовольствия Омской области  является налоговым агентом. В раздел заносятся наименование налогоплательщика-продавца (строка 020), его ИНН (030), код бюджетной классификации (040) и код по ОКАТО (050). Далее указывается рассчитанная сумма налога. В 4 квартале 2010 года начислено к уплате в бюджет 50200 руб.

Следующим раздел № 3 «Расчет суммы налога, подлежащий уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным  пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса  Российской федерации» (10% и 18%).

По строкам 010 - 020 данного раздела отражается налоговая  база и сумма налога по операциям  по реализации товаров, работ, услуг  и имущественных прав, а также  передача для собственных нужд. Так  как ОАО «Сибхлеб» продает продукцию, подлежащую налогообложению и по ставке 10% и по 18%, то заполняются обе строки. Согласно декларации налоговая база (для ставки 10%) 65624250 руб. соответственно сумма НДС для данной ставки 6562425 руб. (строка 020). По строке 010 данные по ставке 18%, налоговая база 3705740 руб., размер исчисленного налога 667033 руб.

ОАО «Сибхлеб» получает оплату или предоплату в счет предстоящих  поставок продукции, из суммы которой  рассчитывает суму НДС для уплаты в бюджет. В 4 квартале налог исчислялся из суммы 518480 руб. и составляет 47134 руб. Эта информация раскрывается в 070 строке.

Таким образом, Общая  сумма НДС, исчисленная для уплаты в бюджет (строка 120) за 4 квартал составила 7276592 руб.

Третий раздел декларации также содержит информацию о вычетах  налога на добавленную стоимость. «Сибирский хлеб» в 130 строке отражает информацию о сумме НДС, предъявленной при  приобретении на территории РФ товаров, работ, услуг, имущественных прав, подлежащей вычету. Вычету подлежат 5611447 руб. Кроме  того, отдельно указывается сумма  вычета исчисленная организацией с  сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров, она составляет 7792 руб.

В строке 220 - общая  сумма НДС, подлежащая вычету. Согласно декларации вычет в 4 квартале 2010 года равен 5619239 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как  разница величин 120 и 220 строк и  составляет для «Сибхлеба» 1657353 руб.

Кроме того заполняется  и 7 раздел. Это связано с тем, что  ОАО «Сибирский хлеб» осуществляет операции, не подлежащие налогообложению. Так, в четвертом квартале на сумму 54669 руб. был реализован металлолом. Согласно приложению № 1 к порядку  заполнения декларации, в графе 1 «Код операции» указывается код 1010274 (реализация лома и отходов цветных металлов). Операция освобождается от налогообложения  в соответствие со статьей 149, п. 2, пп. 25 НК РФ.

В завершение заполняется  раздел 1 на основании данных остальных  разделов, в данном случае берется  информация 2, 3, 7 разделов. Помимо кода ОКАТО (строка 010) и кода бюджетной  классификации (строка 020) в строке 040 указывается итоговая сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная  к уплате в бюджет. Таким образом, в 4 квартале 2010 года в федеральный  бюджет ОАО «Сибхлеб» уплатило 1657353 руб. (строка 040).

3.4 Основные пути  совершенствования учета расчетов  с бюджетом по НДС в ОАО  «Сибхлеб»

Налогообложение налогом  на добавленную стоимость остается одной из самых сложных проблем  для современных предприятий. Этим налогом облагаются практически  все операции, поэтому крайне важно  разрабатывать и применять способы  совершенствования учета НДС  и оптимизации налогооблагаемой базы.

Для ОАО «Сибирский хлеб» приведем наиболее приемлемые варианты улучшения учета налогообложения  НДС.

Во-первых, добиться экономии можно путем строгого соблюдения налогового законодательства. Очень  важно выполнять все условия  возмещения из бюджета сумм, уплаченных поставщикам. Требуется четко следить  за качеством поступающих счетов-фактур от контрагентов, в частности проверять  указание обязательных реквизитов, арифметическую точность, подписание уполномоченными  лицами и др. (требования, установленные  пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ). Кроме  того отказать в вычете налоговые  органы могут и по другим основаниям, таким как:

- отсутствие первичных  документов;

- выставление счета-фактуры  с нарушением сроков;

- непринятие товаров  к учету;

- сумма НДС не  включена в стоимость товаров.

Следует также соблюдать  применение вычета по НДС в том  налоговом периоде, в котором  возникает налоговая база по нему. Это позиция Минфина России, подтвержденная письмами от 8 декабря 2010 г. № 03-07-11/479, от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/260, от 30 марта 2010 г. № 03-07-11/79. Однако, отсутствие реализации в отчетном периоде, то есть отсутствие формируемой по данным операциям  налоговой базы согласно арбитражной  практике не является причиной отказа в возмещении налога (постановление  ФАС Московского округа от 6 декабря 2010 г. № КА-А40/15011-10, постановлении  ФАС Московского округа от 29 октября 2010 г. № КА-А40/11826-10). Такую позицию  необходимо отстаивать в суде.

Предприятию в целях  учета НДС следует также учесть, что вычет по НДС можно предъявить в более поздние сроки (в пределах трех лет). Об этом свидетельствуют  письма Минфина РФ от 01.10.09 № 03-07-11/244, от 30.07.09 № 03-07-11/188, от 30.04.09 № 03-07-08/105 и постановлениями Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09, от 31.01.06 № 10807/05. Это объясняется тем, что вычет налога в более позднем периоде не влечет за собой недоплату НДС в бюджет (постановление Федерального арбитражного суда Западно-сибирского округа от 11.05.10 № А27-14786/2009).

Для принятия НДС  по приобретенным товарам, работам, услугам, имуществу или имущественным  правам важное значение имеет контрагент-поставщик, его налоговый статус, его добросовестность. В связи с этим возникает ряд  сложных ситуаций.

Так, законодательно предусмотрено освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, при  соблюдении ряда условий. Однако, при  предоставлении льгот по НДС для  одних налогоплательщиков, бюджет возмещает  ее за счет других. ОАО «Сибхлеб»  теряет право возмещения налога при  сотрудничестве с такими организациями. Предоставление льгот по НДС делает льготников менее конкурентоспособными. В целях оптимизации налоговой  базы по НДС, выгоднее приобретать экономические  объекты у организаций, уплачивающих НДС, чтобы иметь возможность  уменьшить сумму налога, исчисленную  к уплате в бюджет.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, так же не являются плательщиками  НДС. Однако имеют право выписывать счета-фактуры с выделенным НДС (при  этом они должны заплатить налог  в бюджет, п. 5 ст. 173 НК РФ). Учитывая косвенный характер налога покупатель, работая с такими организациями, имеет право заявить НДС к вычету, что более выгодно при расчете налога. Эта позиция следует из постановления ФАС Уральского от 21.01.10 № Ф09-11084/09-С2, Московского от 26.02.10 № КА-А41/1058-10, Северо-Кавказского от 04.05.09 № А32-11401/2008-58/233.

Другим спорным  моментом является то, что налоговые  органы применение вычета покупателем  ставят в зависимость от уплаты продавцом  налога в бюджет. Есть мнение, что  если контрагент уклоняется от уплаты налога, то и налогоплательщик не имеет  права на вычет. Некоторые суды поддерживают это решение (постановление ФАС  Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2010 г. по делу № А03-17149/2009, постановление  Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 9833/08 по делу № А56-43903/2006). При этом ОАО «Сибирский хлеб» как налогоплательщик НДС должно проверять добросовестность и репутацию партнеров, ведь если будет доказано, что общество действовало  без должной осмотрительности и  осторожности в вычете будет отказано, и сама организация будет находиться на особом контроле у налоговой службы.

Важную роль играет налог на добавленную стоимость, подлежащий возмещению из бюджета, исчисленный  из сумм возвратов продукции. ОАО «Сибирский хлеб» регулярно сталкивается с данными операциями. Следует отметить, что порядок учета возвратов не определен однозначно, что может вызвать налоговые споры. Предприятие использует сторнировочный метод для учета вернувшихся товаров. Однако, традиционное сторнирование суммы НДС, начисленной при реализации товаров по кредиту 68, не согласуется с п. 5 ст. 171 НК РФ. В нем предусмотрено, что при возврате покупателем товаров продавец принимает к вычету начисленные при реализации и уплаченные в бюджет суммы НДС. Об уменьшении ранее начисленной суммы НДС в главе 21 НК РФ не говорится. В письме Минфина № 03-07-15/29 также сказано, что при возврате товаров продавец принимает к вычету сумму ранее начисленного по ним налога.

В целях совершенствования  учета по НДС в части возвращенных товаров, можно порекомендовать  схему корреспонденции счетов с  участием счета 19:

Дебет 90-3 Кредит 76 - сторнирована сумма НДС по возвращенным товарам, ранее начисленная при  их реализации;

Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС по возвращенным товарам, подлежащая вычету;

Дебет 68 субсчет  «Расчеты по НДС» Кредит 19 - принята  к вычету сумма НДС по возвращенным товарам.

Кроме того, для  совершенствования бухгалтерского учета в части расчетов по НДС  рекомендуется ввести в рабочий  план счетов дополнительные субсчета для счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям». Так помимо уже ведущихся:

19-1 «Налог на  добавленную стоимость при приобретении  основных средств»;

19-2 «Налог на  добавленную стоимость по приобретенным  нематериальным активам»;

19-3 «Налог на  добавленную стоимость по приобретенным  материально-производственным запасам»;

можно включить следующие:

19-4 «НДС по транспортным  документам»