МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

 

"Экономико-правовой бюллетень", 2011, N 8

 

МСФО И РСБУ: РАЗЛИЧИЯ И ТОЧКИ СОПРИКОСНОВЕНИЯ

 

С.Н.Титова

 

Светлана Николаевна Титова - аудитор, преподаватель по тематике МСФО.

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Международные стандарты  финансовой отчетности (МСФО) являются признанной системой учета, применение которой позволяет сделать бухгалтерскую  отчетность максимально достоверной. Официально цель Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) озвучена так: издание понятных глобальных стандартов учета, на основе которых можно было бы создавать прозрачную качественную финансовую отчетность, понятную любому заинтересованному пользователю.

Программа перехода на МСФО была принята Правительством РФ еще в 1998 г. Долгий путь к европейским стандартам объясняется экспертами тем, что действующее отечественное правовое поле вступает в противоречие с отдельными требованиями МСФО. Также высказывается мнение, что введение МСФО должно сопровождаться полным пересмотром концепции бухгалтерского учета в России, а резкий переход может неблагоприятно отразиться на качестве бухгалтерской отчетности российских компаний. В России выбран путь поэтапного введения изменений.

На протяжении периода  реализации Программы перехода на МСФО Минфином России вносились корректировки в российские ПБУ, направленные на сближение с МСФО, а традиционные основы российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), заложенные в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), не менялись. Одновременно должен был сохраняться баланс с существующими законодательными и нормативными актами. В результате в российских положениях по бухгалтерскому учету осталась большая доля национальной специфики.

За период действия Программы перехода на МСФО в российском законодательстве появились такие Положения по ведению бухгалтерского учета, как "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011).

Существенно изменены ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н утверждены новые типовые формы бухгалтерской отчетности, применяемые с отчетности за 2011 г., максимально приближенные к требованиям Международных стандартов.

В конце 2010 г. был принят Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон о консолидированной отчетности), который вменил в обязанность некоторым публичным компаниям составление консолидированной отчетности на основе МСФО. В число компаний, на которые распространяется этот Закон, вошли кредитные организации, компании - участники рынка ценных бумаг, страховые организации. Большинство из них и ранее обязаны были готовить отчетность по правилам МСФО (кредитные организации - с 1 января 2004 г.; ОАО, чьи акции котируются на рынках ценных бумаг, - с января 2005 г.; компании, ценные бумаги которых котируются в США и которые применяют GAAP, а также компании, эмитировавшие долговые финансовые инструменты, - с 1 января 2007 г.). Исключение в данном списке составляют страховые организации.

Действие Закона о консолидированной отчетности также распространяется на организации, обязательство по составлению консолидированной (сводной) финансовой отчетности на которые возложено другими федеральными законами.

Вслед за принятием Закона о консолидированной отчетности увидело свет Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107). Порядок описывает процедуру последовательного анализа Международных стандартов, принятия решения о введении каждого документа в действие на территории России, их утверждения и опубликования. Дело в том, что согласно Закону о консолидированной отчетности применяемые на территории России международные стандарты и разъяснения к ним, принимаемые Фондом Комитета МСФО, должны быть официально признаны в России в порядке, устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ, и должны учитывать требования законодательства РФ.

Установленные Законом о консолидированной отчетности правила начинают действовать с отчета за год, следующий за годом признания МСФО для применения в России. А в отношении компаний, составляющих отчетность по иным международно признанным правилам (например, GAAP США) и ценные бумаги которых обращаются на фондовых биржах, а также в отношении всех компаний, чьи облигации допущены к обращению на рынке ценных бумаг, применение Закона начнется с отчета за 2015 г. или позже.

В настоящий момент отсутствует  список официально признанных на территории Российской Федерации МСФО и Разъяснений. Поэтому на данном этапе следовало  бы оценивать применение МСФО в России не как свершившийся факт, но как "готовность номер один".

Несмотря на то что обязательное применение МСФО пока распространяется на консолидированную отчетность ограниченного круга публичных компаний, несомненное позитивное значение Закона о консолидированной отчетности для российской экономики состоит еще и в том, что его принятие может ускорить процесс добровольного признания МСФО отдельными российскими компаниями.

Что касается планируемых  изменений в действующие нормативные  акты по бухгалтерскому учету, то в  настоящий момент на стадии обсуждения находятся проекты положений  по учету основных средств, запасов, аренды, а также вознаграждений в  пользу работников.

Помимо поправок к положениям по бухгалтерскому учету обсуждается  и проект нового Закона о бухгалтерском учете, цель которого - сблизить концептуальные требования к учету и отчетности, содержащиеся в РСБУ и Международных стандартах.

Что объединяет российские правила учета и Международные  стандарты?

Анализ Концепции <1> МСФО и отечественного Закона о бухгалтерском учете позволяет говорить об аналогичности основных теоретических подходов к подготовке отчетности. К ним относятся принцип начисления (результаты операций признаются по факту их совершения, а не по мере получения денежных средств), а также допущение о непрерывности деятельности компаний (компания не имеет намерения прекращения или существенного сокращения объемов своей деятельности).

--------------------------------

<1> Аналогично статусу  отечественного Закона о бухгалтерском учете Принципы (Концепция) подготовки и составления финансовой отчетности составляют основу МСФО. Этот документ определяет задачи бухгалтерской (финансовой) отчетности, состав комплекта отчетности по МСФО, концептуальные моменты признания элементов финансовой отчетности, более подробно освещаемых в стандартах МСФО.

 

2. Как МСФО, так и отечественные  нормативные акты по бухгалтерскому  учету содержат один и тот  же набор признаков достоверной  отчетности: понятность, уместность, надежность, сопоставимость. Полнота представленной  в отчетности информации опирается  на уровень существенности, а  порядок отражения элементов  отчетности - на принцип осмотрительности, состоящий в том, что активы  и доходы не должны быть  завышены, а обязательства и расходы  - занижены.

3. Согласно Приказу Минфина  России от 02.07.2010 N 66н "О формах  бухгалтерской отчетности организаций"  отчетность российских компаний  должна включать в себя бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, а также приложения к ним: отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность, иные пояснения к отчетности.

Пакет отчетности по МСФО состоит  из:

- отчета о финансовом  положении (аналог бухгалтерского баланса);

- отчета о совокупной  прибыли (аналог отчета о прибылях и убытках);

- отчета об изменении  собственного капитала;

- отчета о движении  денежных средств;

- примечаний к отчетности.

Кроме того, пакет отчетности по МСФО должен включать отчет о  финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, представленного  в отчетности, - в случае если компания осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, а также в случае реклассификации статей отчетности.

Фактически отчетность по МСФО включает те же формы, что и  комплект российской бухгалтерской  отчетности. Но в отличие от РСБУ, требующего составление отчета о целевом использовании денежных средств в отношении некоммерческих организаций, МСФО не требует обязательного составления данной формы (аналогичная информация включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности). Кроме этого, МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности.

Наполнение отчетных форм как по МСФО, так и по российским правилам осуществляется исходя из уровня существенности, то есть компании должны самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетности, являющихся наиболее существенными для данного предприятия.

В Концепции МСФО указано, что правила МСФО распространяются только на существенные статьи финансовой отчетности. Таким образом, требования Международных стандартов применимы  в отношении существенных статей, искажение, отсутствие которых может  создать у пользователя неверное представление и о финансовом положении компании. Порог существенности между тем Международными стандартами  не установлен.

Что отличает российские правила  учета и отчетности от Международных  стандартов?

Отчетная дата отчетности по МСФО не привязана к окончанию  календарного года. Главное, чтобы дата окончания отчетного периода  или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями, повторялись  от одной отчетности к другой.

Как отмечают эксперты, российские правила учета в большей степени, чем МСФО, ориентированы на юридическую  форму, технические процедуры учета и строгие требования к документации и в меньшей степени - на экономическое содержание операций.

В частности, в РСБУ важная роль отведена Плану счетов бухгалтерского учета и корреспонденции счетов. Фактически это определяет методологию российского учета.

Стандарты МСФО в принципе не содержат упоминания о бухгалтерских  счетах, поскольку ориентированы  на результат работы финансовых служб - бухгалтерскую (финансовую) отчетность. МСФО уходит от конкретных бухгалтерских счетов, используя для иллюстрации корреспонденций названия элементов отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) или характер доходов или расходов (амортизация, себестоимость, финансовые доходы, финансовые расходы и т.д.).

Следующим отличительным  моментом является строгая привязка в российском учете к наличию  первичных бухгалтерских документов (то есть от первички - к учету, а не наоборот). Во многом это является результатом влияния налогового законодательства, диктующего свои правила учета, в частности документирования хозяйственных операций.

В результате в российском учете возможно неполное признание  затрат, понесенных в отчетном периоде, при отсутствии их документального  подтверждения.

Стандарты МСФО не упоминают  о взаимосвязи между первичным  документом и выполнением операции. Приоритетной целью при этом является формирование максимально объективного финансового результата, что является одним из ключевых подходов МСФО. Таким  образом, по МСФО принцип начисления применяется более последовательно, чем в РСБУ.

Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В результате в учете российских компаний возникают множественные операции прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Они отражаются на счете 91 и, следовательно, попадают в состав прочих доходов и расходов отчета о прибылях и убытках текущего периода.

При выявлении операций прошлых  лет стандарты МСФО предполагают выполнение корректировки прошлогодней отчетности, с тем чтобы не искажать финансовый результат соответствующего года. Таким образом, представление в отчетности операций прошлых лет говорит о различном подходе к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 100 МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8).

РСБУ допускает применение кассового метода признания доходов  и расходов в отношении отдельных  категорий организаций. Например, соответствующая  норма в настоящее время может  быть использована организациями - субъектами малого предпринимательства. Приводит к кассовому методу учета также  и порядок признания выручки  от продажи продукции и товаров  после поступления денежных средств  и иной формы оплаты, что является разрешенным альтернативным способом перехода прав владения, пользования  и распоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу) в соответствии с условиями договора сторон. В  указанных случаях и расходы  организаций признаются после осуществления  погашения задолженности.