МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

Поэтому на каждую отчетную дату компании должны анализировать  наличие новых условий в определении  вероятности будущих расходов. Уменьшение вероятности до величины ниже порога вероятности будет свидетельствовать  о необходимости сторнирования  созданного резерва и представления  письменной информации об условном обязательстве, и наоборот.

 

5.5. Оценка резервов

 

При определении величины оценочного обязательства принимаются  в расчет риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, заключения независимых экспертов, суждение руководства компании, прошлый опыт работы компании, а также события после отчетной даты и будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

По МСФО величина определяемого  резерва должна представлять собой  наилучшую, оптимальную оценку будущих  затрат - так называемую ожидаемую  стоимость - дисконтированную с учетом временного фактора.

 

Пример 4. Компания реализовала  в отчетном периоде изделия на общую сумму 3 600 000 руб. Опыт прошлых  лет показывает, что примерно 3% проданных  единиц изделий требуют гарантийного ремонта, стоимость которого составляет по меньшей мере 500 руб. за единицу. Срок гарантии составляет один год с даты осуществления купли-продажи. Кроме того, примерно 0,5% реализованных изделий возвращается покупателями как брак с полной компенсацией стоимости покупки. Право на возврат бракованного товара действует в течение одного месяца. Обороты в течение года нарастали равномерно и составляли 300 000 руб. ежемесячно. Необходимо оценить величину резерва под гарантийные обязательства.

Очевидно, что минимальные  затраты по гарантийному ремонту  товаров составят:

3 600 000 руб. x 3% x 500 руб. = 54 000 руб.

Величина резерва под  гарантийный возврат товаров  в течение одного месяца составит:

300 000 руб. x 0,5% = 1500 руб.

Итого общая сумма резерва, подлежащая начислению в отчетности, составит:

54 000 руб. + 1500 руб. = 55 500 руб.

 

Очевидно, что величина резерва  может и должна корректироваться в связи с изменением неопределенностей, использованных в оценке величины резерва  при его формировании. Кроме того, ежегодно, по мере приближения срока  несения расходов, должна пересчитываться  дисконтированная оценка резерва. Ежегодная  корректировка суммы резерва  на отчетную дату по МСФО подлежит отражению  в составе финансовых расходов.

С 2007 г. дисконтирование при  оценке оценочных обязательств закреплено и в РСБУ (ПБУ 8/01 в редакции от 20.12.2007). Со вступлением в силу ПБУ 8/2010 дисконтированию подлежат любые оценочные обязательства, а не только в случае, когда организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды (п. 15 ПБУ 8/01).

Согласно требованиям п. 20 ПБУ 8/2010 увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

 

6. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ  ВАЛЮТЕ

 

Учет операций в иностранной  валюте регламентируется МСФО (IAS) 21 "Влияние  изменений валютных курсов", в  российском законодательстве - ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

 

6.1. Сфера применения и  терминология

 

МСФО (IAS) 21 применяется для  учета операций и остатков по операциям, выраженным в иностранной валюте. Помимо этого действие Стандарта  распространяется на ситуации, когда  необходим пересчет финансовых показателей  деятельности организации в валюту представления отчетности, а также пересчет показателей отчетности дочерних, ассоциированных организаций и совместных предприятий при формировании консолидированной отчетности.

Сфера применения ПБУ 3/2006 значительно уже, чем у МСФО (IAS) 21: отечественное ПБУ применяется исключительно с целью пересчета операций в российские рубли и фактически распространяется только на индивидуальную отчетность организаций. При этом ПБУ 3/2006 не применяется:

- для пересчета показателей  бухгалтерской отчетности, составленной  в рублях, в иностранные валюты  в случаях требования таких  пересчетов учредительными документами,  при заключении кредитных договоров  с иностранными юридическими  лицами и т.п.;

- для целей подготовки  сводной бухгалтерской отчетности, а именно для пересчета данных  бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся  за пределами Российской Федерации  (п. 2 ПБУ 3/2006).

Порядок пересчета показателей  отчетности дочерних обществ, составленной в иностранной валюте, установлен в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.

Учитывая различие сфер применения с ПБУ 3/2006, МСФО (IAS) 21 содержит большее количество понятий. В МСФО (IAS) 21 использованы в том числе такие понятия, как:

- функциональная валюта (валюта, используемая в основной  экономической среде, в которой  организация осуществляет свою  деятельность);

- иностранная валюта (валюта, отличная от функциональной валюты  организации);

- валюта представления  отчетности (валюта, в которой представляется  финансовая отчетность).

МСФО не обязывает компании представлять свою бухгалтерскую отчетность в какой-либо единой валюте (например, в евро).

Согласно МСФО компании в  ряде случаев осуществляют основную часть операций в одной из валют, которая может не совпадать с  валютой страны нахождения, а также  с валютой, в которой оформляется  бухгалтерская отчетность компании. Основная операционная валюта в этом случае является для компании функциональной валютой.

Функциональную валюту могут  характеризовать следующие признаки:

- валюта, оказывающая основное  влияние на продажные цены  товаров и услуг;

- валюта страны, рынок  и законодательство которой в  основном определяют формирование  цен на товары и услуги организации;

- валюта, которая в основном  влияет на трудовые, материальные  и прочие затраты.

Функциональной валютой  также может быть валюта, в которой  поступают средства от эмиссии долговых и долевых инструментов либо валюта, в которой обычно аккумулируются поступления от операционной деятельности.

Иные валюты для компании по отношению к функциональной валюте считаются иностранными и, следовательно, влекут за собой пересчет операций и соответствующих активов и  обязательств.

Основные требования МСФО (IAS) 21 состоят в следующем.

При подготовке финансовой отчетности каждое предприятие определяет свою функциональную валюту.

Предприятие переводит статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты в отчетности.

Валюта представления  отчетности может отличаться от функциональной валюты, в этом случае статьи отчетности пересчитываются.

Компании группы в составе  отчитывающегося предприятия, чья  функциональная валюта отличается от валюты представления отчетности, переводятся в валюту представления отчетности отчитывающегося предприятия.

Для целей пересчета операций и показателей в иностранной  валюте в Стандарте также содержится понятие денежных статей отчетности, что подразумевает имеющиеся  у компании единицы валюты, активы и обязательства к получению  или выплате в фиксированных  или определяемых суммах единиц валюты.

В отличие от требований МСФО отчетность российских компаний всегда представляется в рублях. Согласно ПБУ 3/2006 все операции, активы и обязательства, выраженные в иной валюте, подлежат пересчету в рубли. Понятие функциональной валюты в ПБУ 3/2006 не используется, но подразумевается, что для всех российских организаций функциональной валютой, а также валютой отчетности является российский рубль.

ПБУ 3/2006 не предусматривает деление статей на денежные и неденежные. Но несмотря на это подходы МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 к учету курсовых разниц от операций в иностранной валюте в большинстве случаев совпадают. В том числе благодаря проведенной Минфином России работе по сближению отечественных подходов по учету валютных разниц с требованиями МСФО. Так, изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, была отменена переоценка полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, а также установлена возможность использования в качестве обменного курса среднего курса за месяц (другого более короткого периода).

Что касается обменного курса, то согласно ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ (если законом или соглашением сторон не согласован иной курс).

МСФО (IAS) 21 не уточняет, какой  именно курс должен использоваться при  пересчете сумм активов и обязательств.

 

6.2. Пересчет статей в  иностранной валюте

в функциональную валюту

 

В соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств организации в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета определены в Приложении к ПБУ 3/2006. Так, например:

- для операций по банковским  вкладам и банковским счетам  датой совершения операции в  иностранной валюте считается  дата поступления денежных средств  на счет (вклад) или списания  со счета (вклада);

- для кассовых операций - дата поступления иностранной  валюты и денежных документов  в иностранной валюте в кассу  или выдачи их из кассы организации;

- для доходов - дата  признания доходов в иностранной  валюте;

- для расходов - дата признания  расходов в иностранной валюте;

- для расходов, связанных  со служебными командировками  за пределы РФ, - дата утверждения авансового отчета.

Помимо пересчета на дату совершения операции отдельные статьи отчетности, выраженные в иностранной  валюте, подлежат пересчету в рубли  также на дату отчетности. К ним  относятся:

- денежные знаки в кассе  организации;

- средства на банковских  счетах (банковских вкладах);

- денежные и платежные  документы;

- ценные бумаги (за исключением  акций);

- средства в расчетах, включая средства по заемным  обязательствам с юридическими  и физическими лицами (за исключением  средств полученных и выданных  авансов и предварительной оплаты, задатков).

Подход МСФО (IAS) 21 к пересчету  статей в иностранной валюте отличается главным образом тем, что предполагает пересчет операций и статей отчетности по отношению к функциональной валюте компаний, которая определяется компаниями самостоятельно.

Порядок пересчета зависит  от того, является ли статья отчетности денежной либо неденежной, а также от особенностей ее оценки. В зависимости от указанных критериев определен различный порядок пересчета. А именно (на каждую отчетную дату):

- денежные статьи в  иностранной валюте подлежат  пересчету с использованием курса  на отчетную дату;

- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату операции;

- неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости.

В отличие от российского ПБУ, МСФО (IAS) 21 содержит особый порядок пересчета стоимости неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте: справедливая стоимость таких немонетарных статей (например, основные средства, запасы) должна пересчитываться по курсу на дату переоценки.

Указанный порядок отличается от российских правил учета, поскольку  согласно ПБУ 3/2006 пересчет неденежных активов, выраженных в иностранной валюте, по соответствующему курсу на дату переоценки не производится.

 

6.3. Курсовые разницы при  отличии валюты отчетности

от функциональной валюты

 

Порядок пересчета бухгалтерской  отчетности в случае, когда валюта представления отчетности отличается от основной операционной (функциональной) валюты, не регулируется российским ПБУ 3/2006.

Международный стандарт регулирует пересчет отчетности в другую валюту и описывает указанную процедуру  следующим образом:

a) активы и обязательства в отчете о финансовом положении (то есть включая сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на дату составления данного отчета о финансовом положении;