МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

 

Согласно поправкам МСФО к учету выручки, опубликованным для обсуждения в июле прошлого года, в ближайшее время возможен пересмотр  критериев признания выручки. А  именно: предложено внедрить общий  подход к признанию выручки применительно  как к товарам, так и к работам, услугам после передачи контроля над товарами или услугами заказчику.

В настоящее время два  существующих подхода к признанию  выручки (для товаров - по мере потери контроля и передачи рисков, для  услуг - по стадии завершенности) порождают  противоречия в признании выручки. В особенности это проявляется  в признании выручки по смешанным  договорам, в ситуации одновременной  реализации товара и сопутствующих  услуг.

Фактически поправки к  учету выручки означают полный уход от расчетного способа поэтапного определения  выручки по долгосрочным договорам  и отмену Международного стандарта  по учету договоров строительного  подряда. Новый стандарт станет единым стандартом по учету выручки.

Очевидно, со временем это  приведет и к пересмотру отечественного стандарта ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", созданного недавно по образу и подобию МСФО (IAS) 11.

 

2. РАСХОДЫ

 

Учет расходов в российском законодательстве по бухгалтерскому учету  регламентирован специализированным Положением - ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В отличие от РСБУ в системе  МСФО аналогичный специальный стандарт отсутствует. Порядок учета и  оценки различных статей расходов описан в таких Стандартах, как:

- МСФО (IAS) 2 "Запасы";

- МСФО (IAS) 9 "Вознаграждения  работникам";

- МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда";

- МСФО (IAS) 37 "Оценочные  обязательства, условные обязательства  и активы";

- МСФО (IAS) 16 "Основные средства";

- МСФО (IAS) 17 "Аренда";

- МСФО (IAS) 23 "Затраты по  займам";

- МСФО (IAS) 38 "Нематериальные  активы";

- МСФО (IAS) 39 "Финансовые  инструменты: признание и оценка"

- и др.

Базовое определение расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах  подготовки и представления отчетности. В частности, в Принципах содержится определение расходов, которое звучит так: расходы - это уменьшение экономических  выгод, происходящее в форме оттока или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала.

К расходам также будут  относиться убытки, представляющие собой  уменьшение экономических выгод, которые  могут возникать или не возникать  в процессе обычной деятельности организации. В частности, к убыткам  могут относиться потери, возникающие  в результате непредвиденных обстоятельств  и стихийных бедствий, а также  в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.

Указанное определение ограничивает затраты организации такими, которые сопровождаются оттоком экономических выгод. Фактически исходя из определения к расходам не могут относиться затраты, которые не могут быть надежно оценены.

Определения расходов в МСФО и российском учете представляются идентичными.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В ПБУ 10/99 помимо определения содержится перечень ситуаций, когда выбытие активов не приводит к возникновению расходов. Так, согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением  (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- в виде вкладов в  уставные (складочные) капиталы других  организаций, приобретения акций  акционерных обществ и иных  ценных бумаг не с целью  перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным  договорам в пользу комитента,  принципала и т.п.;

- в порядке предварительной  оплаты материально-производственных  запасов и иных ценностей, работ,  услуг;

- в виде авансов, задатка  в счет оплаты материально-производственных  запасов и иных ценностей, работ,  услуг;

- в погашение кредита,  займа, полученных организацией.

Указанные ситуации не вступают в противоречие с определением расходов, а также подходом МСФО, поскольку  не влекут за собой уменьшения экономических  выгод.

Аналогично Принципам  МСФО в ПБУ 10/99 содержится требование о надежной оценке расходов, признаваемых в учете (п. 16 ПБУ 10/99).

Но также в ПБУ 10/99 дополнительно закреплено условие, что расход производится "в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота". Аналогичное требование отсутствует в МСФО. Фактически требование ПБУ 10/99 о документировании расходов позволяет не проводить в российской отчетности отдельные расходы и соответственно приводит к ситуации несвоевременного учета отдельных операций, относящихся к определенному периоду. Выше мы указывали, что в российском учете расходы прошлых лет увеличивают обороты по счету 91 "Прочие доходы и расходы" и отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их выявления. А это приводит к существенному расхождению финансовых результатов в отчетности, подготовленной в двух различных учетных системах.

Общим условием признания  расходов для МСФО и РСБУ следует  считать требование о соответствии доходов и признанных расходов. Но Принципы МСФО уточняют, что расходы  признаются на основе непосредственного  сопоставления понесенных затрат и  прибылей по конкретным статьям доходов, что предполагает одновременное  признание прибылей и расходов, возникающих  непосредственно и совместно  от одних и тех же операций или  других событий.

 

3. ЗАПАСЫ

 

Правила формирования себестоимости  запасов, производимых и реализуемых  в ходе обычной деятельности организации, закреплены в МСФО (IAS) 2 "Запасы".

 

3.1. Признание запасов

 

Запасы квалифицируются  как активы, предназначенные для  продажи в ходе обычной деятельности компаний, находящиеся в процессе производства или в виде сырья  и материалов, которые будут потреблены в ходе производства или оказания услуг. Исходя из данного определения действие Стандарта распространяется на товары, сырье и материалы, готовую продукцию, а также незавершенное производство на всех его стадиях.

В РСБУ учет незавершенного производства не подпадает под действие ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 4 ПБУ 5/01).

В настоящий момент порядок  оценки незавершенного производства в  российском законодательстве по бухгалтерскому учету не регламентирован и отдан  на откуп учетной политике организаций (в отличие от положений налогового законодательства, где представлен  порядок расчета НЗП в зависимости  от вида деятельности организаций). Исключение составляют строительные организации: порядок оценки НЗП представлен  в ПБУ 2/2008.

Не рассматриваются в  МСФО (IAS) 2 в связи с наличием специальных  стандартов:

- незавершенное производство, возникающее по договорам на  строительство (МСФО (IAS) 11 "Договоры  на строительство");

- финансовые инструменты  (МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты:  представление информации", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты:  признание и измерение", IFRS 9 "Финансовые  инструменты");

- биологические активы, относящиеся  к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция  в момент ее сбора (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство").

Момент признания запасов  в МСФО опирается на общее понятие  актива как ресурса, контролируемого  организацией в результате прошлых  событий, от которого ожидаются экономические  выгоды (Принципы МСФО). Поэтому запасы должны признаваться в учете по мере получения над ними контроля и  возможности потребления экономических  выгод, а также при соответствии определению запасов.

Что касается российского  бухгалтерского учета, то действующее ПБУ 5/01, а также Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), не содержат упоминания о моменте признания запасов и его зависимости от перехода права собственности.

Практическое признание  запасов на балансе сегодня ориентируется  на наличие права собственности. Такой подход основан скорее всего на сложившемся стереотипе (в частности, в Методических указаниях по учету МПЗ сказано, что в случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах).

Вместе с тем в п. 36 Методических указаний по учету МПЗ говорится о необходимости оприходования на баланс неотфактурованных поставок, то есть поступивших материальных запасов, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). Фактически данное положение требует учесть на балансе актив без определенного статуса, на который у организации может вообще отсутствовать право собственности.

 

3.2. Оценка запасов

 

В МСФО (IAS) 2 указано, что все  виды запасов должны оцениваться  по наименьшей из величин: себестоимости (фактическим расходам) или чистой цене продаж (цене продаж за минусом  сбытовых расходов).

 

3.2.1. Оценка по себестоимости

 

Укрупненно состав расходов, включаемых в себестоимость запасов, можно разделить следующим образом:

- расходы на приобретение;

- расходы на переработку  (постоянные и переменные накладные  общепроизводственные расходы);

- прочие расходы (такие  как процентные затраты, расходы  по разработке изделий и др.).

Указанные затраты обязательно  должны участвовать в формировании себестоимости запасов, если они  произведены в целях доведения  запасов до их текущего состояния  и места их текущего расположения.

Первая группа затрат включает прямые затраты на приобретение товаров  или сырья, материалов, являющихся компонентами производства продукции, основные из которых - стоимость приобретения, таможенные пошлины и уплаченные невозмещаемые  налоги, расходы по доставке запасов  при получении.

В случае рассрочки платежа  запасы должны быть оценены по цене обычной торговой сделки, а разница  между фактической ценой покупки  и ценой оценки отражается как  процентные расходы в периоде  их осуществления. Фактически это означает, что операция по приобретению товарно-материальных ценностей в рассрочку разбивается  для целей учета на две операции: поставка и сделка по финансированию. Поставка отражается в тот момент, когда покупатель получает, а продавец теряет контроль над активом, по справедливой стоимости; сделка по финансированию учитывается у покупателя в виде начисления периодических финансовых расходов за пользование кредитом.

 

Пример 1. Общая стоимость  поставки товаров по договору купли-продажи  составляет 21 300 000 руб. Договор предусматривает  поэтапную оплату товара: 50% - по факту  отгрузки товара первому перевозчику; 50% - после продажи товара на сторону.

По расчетам руководства  реализация товара будет осуществляться в течение одного года. Дата поставки - 10 января 2011 г.

Обычная цена продажи товара без рассрочки составляет 20 000 000 руб. Разница с фактической стоимостью сделки составляет 1 300 000 руб. Это финансовые расходы.

В учете будут выполнены  следующие проводки.

На дату оприходования:

Дебет "Запасы" - 20 000 000 руб.

Кредит "Расчеты" - 20 000 000 руб.

В течение 2011 г. в учете  будут начислены проценты:

Дебет "Финансовые расходы" - 300 000 руб.

Кредит "Расчеты" - 1 300 000 руб.

 

К следующей группе затрат, относимых на себестоимость запасов (производимой продукции), относятся  прямые затраты по переработке сырья, материалов в ходе доведения запасов  до состояния, пригодного к использованию. Сюда включаются стоимость дополнительно  используемых материалов, заработная плата занятых в переработке  работников. Кроме того, на себестоимость  продукции должны относиться общепроизводственные накладные расходы, как постоянные, так и переменные.

Условно-постоянные расходы  организации (амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) не зависят от производимых объемов продукции. Величина условно-переменных расходов (косвенных затрат сырья и оплаты труда), напротив, как правило, напрямую привязана к объему производства. Поэтому различен и порядок списания указанных расходов на себестоимость производства.

Условно-постоянные накладные  расходы подлежат систематическому отнесению на себестоимость каждой единицы продукции на основании  предварительно сделанного расчета  среднего объема таких расходов в  условиях нормальной производственной мощности предприятия за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции  сверх расчетной величины, а нераспределенные накладные расходы должны признаваться расходом текущего периода в момент их возникновения.

Переменные производственные накладные расходы должны относиться на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.