МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

В МСФО в отличие от РСБУ не допускается возможность признания  доходов и, соответственно, расходов по кассовому методу.

Различие - в подходах к  соблюдению приоритета содержания над  юридической формой. При сопоставлении  правил МСФО и РСБУ бросается в  глаза различие в признании тех  или иных операций исходя из формы  договора. МСФО предполагает анализ существа сделки, оформленной одним или  несколькими договорами, с целью  представления в отчетности. Например, двойственный договор продажи и  аренды может преследовать цель - привлечение  финансирования под залог актива.

В российском учете, как правило, характер сделки в учете соответствует  названию заключенного договора.

Вышеизложенные различия можно назвать различиями в принципиальных подходах к учету.

Другие существенные отличия  российского учета от МСФО обобщенно  можно представить так:

- различный порядок переоценки  внеоборотных активов;

- в РСБУ практически  не применяется концепция экономического  обесценения активов;

- отличается подход к  отражению инфляции;

- в РСБУ не осуществляется  дисконтирование финансовой составляющей  сделок;

- отсутствие в РСБУ  подходов к составлению консолидированной  (сводной) отчетности. Поэтому консолидированная  отчетность рассматривается как  вторичная по отношению к индивидуальной  отчетности компаний.

Возникающие на практике различия часто вызваны не различием закрепленных подходов, а недостаточной квалификацией  специалистов бухгалтерских служб  и неправильным толкованием норм российского законодательства либо намеренным искажением отчетной информации.

 

 

 

 

 

1. ВЫРУЧКА

 

Понятие доходов в МСФО и РСБУ идентичны. И в МСФО, и в ПБУ доход определен как приращение экономических выгод за счет увеличения активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников (Принципы МСФО, п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Приток (отток) экономических  выгод, а также возможность оценки являются базовыми критериями признания  и оценки всех элементов финансовой отчетности в МСФО. Поэтому в случае невозможности достоверной оценки дохода выручка не может быть признана. Аналогично и в российском учете  признание выручки откладывается, если не может быть определена сумма  выручки (п. 12 ПБУ 9/99).

В МСФО порядку учета выручки  посвящен специальный стандарт IAS 18 "Выручка", при этом под выручкой понимается доход от обычной деятельности компании, то есть продажи товаров, предоставления услуг либо активов  компании с целью получения процентов, лицензионных платежей, дивидендов.

 

1.1. Оценка

 

В соответствии с МСФО (IAS) 18 сумма выручки всегда должна оцениваться  по справедливой стоимости полученного  или ожидаемого возмещения (с учетом любых торговых скидок). Справедливая стоимость определяется в МСФО как  сумма средств, на которую можно  обменять актив или погасить обязательство  при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить  такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Справедливая стоимость  является основным методом оценки в  МСФО. В основе ее определения лежит  допущение о непрерывности деятельности организации, которая не имеет намерения  ликвидироваться либо значительно  сокращать масштабы своей деятельности и, следовательно, осуществлять операции на невыгодных условиях вынужденной  продажи.

Для российского же учета  это понятие новое. Более привычным  для нас является понятие "рыночная стоимость". Однако эти понятия  не являются полностью идентичными. Рыночная цена, как правило, выступает одним из методов определения справедливой стоимости. Различие между ними наиболее наблюдаемо при отсутствии активного рынка. Очевидно, что в случае продажи уникального товара, услуг справедливая стоимость сделки может не соответствовать ее рыночной оценке.

Что касается отечественных  методов оценки выручки, то согласно российскому ПБУ 9/99 величина выручки определяется по цене, установленной сторонами в договоре или пользователем активов организации. При отсутствии цены в договоре используется обычная цена в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Очевидно, что договорная цена может быть занижена (завышена) сторонами по отношению к справедливым условиям совершения сделки. В российском бухгалтерском учете это обычно не вызывает корректировки до рыночной цены. В ряде случаев (для сделок с финансовыми инструментами, а  также в других сделках, подпадающих  под критерии ст. 40 НК РФ) корректировки цены выполняются, но происходит это только в налоговом учете.

Для целей соответствия МСФО по указанным сделкам может потребоваться  корректировка признанной выручки  до справедливой стоимости в бухгалтерском  учете.

Если поступление денег  отсрочивается, то такая сделка напоминает собой кредитование покупателя. Поэтому, когда речь идет о льготном кредитовании (например, отсрочивание без процентов, получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной), можно говорить о том, что справедливая стоимость  сделки будет меньше номинальной  суммы возмещения.

В соответствии с IAS 18 выручка  при отсрочке платежа более чем  на год должна быть дисконтирована.

Российские требования к  отражению выручки не предусматривают  дисконтирования той части доходов, которые отложены во времени к  оплате: "При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности" (п. 6.2 ПБУ 9/99).

Соответственно, выручка  по неоплаченным счетам признается в  учете единовременно и в полном объеме в период совершения отгрузки, передачи работ, оказания услуг и  оформления соответствующего первичного документа.

По правилам МСФО в условиях отсрочки платежа сумма выручки  должна быть признана в размере оплаченной суммы плюс неоплаченная часть, дисконтированная на период предоставленной отсрочки. Расходы, связанные с раскручиванием ставки дисконта и приводящие к увеличению обязательства по оплате, будут признаваться в будущих периодах в качестве финансовых расходов.

 

1.2. Особенности признания  выручки от продажи товаров

 

МСФО (IAS) 18 определяет следующие  критерии признания выручки при  продаже товаров:

1) переход рисков и  преимуществ владения товаром;

2) потеря управления, контроля;

3) вероятность получения  компанией будущих выгод;

4) сумма выручки может  быть надежно оценена;

5) затраты могут быть  надежно оценены.

Если хотя бы один из критериев  не выполняется, у компании отсутствует  основание для признания выручки  от продаж в учете.

Если мы сравним перечисленные  критерии с условиями признания  выручки по российскому ПБУ 9/99 (п. 12), то увидим, что вместо первого и второго критериев в ПБУ 9/99 содержится критерий перехода права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю (оказания услуги). Переход активов, результатов работ, услуг на основании передачи контроля, рисков и преимуществ владения в признании выручки является ключевым отличием МСФО от российского учета. Несмотря на то что в большинстве сделок потеря контроля и переход рисков сопровождаются переходом и права собственности, достаточно вероятно расхождение во времени указанных событий.

Например, переход права  собственности может быть привязан к полной оплате товара, результатов  работ, услуг. Кроме того, согласно законодательству переход права собственности  на некоторые активы часто сопровождается необходимостью государственной регистрации  сделки. Подписание акта сдачи-приемки  работ государственным заказчиком может затягиваться ввиду длительной процедуры согласований и приемки, несмотря на фактическую передачу результатов  работ заказчику.

В каждом из этих случаев  возможны ситуация более ранней передачи контроля, рисков и преимуществ владения объектом сделки и, следовательно, необходимость выполнения корректирующих записей для целей соответствия операции правилам МСФО.

 

1.3. Учет предоставленных  будущих скидок

 

Вопросу отражения продавцами товаров бонусных программ, дающих возможность покупателям в будущем  приобрести товары бесплатно или  по сниженным ценам, в МСФО посвящено  отдельное разъяснение IFRIC 13 "Программы  лояльности клиентов".

IFRIC 13 говорит о том,  что в момент совершения базового  договора купли-продажи продавцам  следует выделять бонусные позиции  и учитывать их в качестве  доходов будущих периодов. Погашение  предоставленных бонусов и признание  соответствующей выручки должны  отражаться в учете по факту  выполнения обязательства по  предоставлению льгот. Таким образом, бонусные пункты должны уменьшать текущую выручку и учитываться в качестве выручки в будущих периодах, несмотря на отсутствие (уменьшение) оплаты в будущем.

Оценка потенциальных  бонусных стимулов должна осуществляться по справедливой стоимости. Оценка бонусов  должна также учитывать вероятностные  допущения по использованию покупателями предоставленных льгот.

Российское законодательство не содержит правил по учету предоставленных  будущих скидок покупателям (за исключением  требований п. 9 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" в отношении договоров строительного подряда). Требование п. 6.5 ПБУ 9/99: "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Обычно оно используется компаниями для текущих скидок по сделкам. То есть выручка российских компаний не уменьшается в связи с предоставлением льгот в будущем - скидка уменьшает доход будущей сделки.

Таким образом, если компания (продавец) использует в качестве стимулирования покупателей бонусные программы, для  целей подготовки отчетности компании по правилам МСФО потребуется корректировка  выручки.

 

1.4. Особенности признания  выручки от предоставления услуг

 

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка  от оказания услуг должна признаваться в зависимости от стадии завершенности  сделки на отчетную дату, при условии что конечный результат может быть надежно оценен.

Надежная оценка результата предполагает, в свою очередь:

- надежную оценку выручки;

- надежную оценку затрат  по сделке и затрат, необходимых  для ее завершения;

- надежное определение  стадии завершенности сделки  на отчетную дату;

- наличие вероятности  поступления экономических выгод  от сделки.

Финансовый результат  от оказания услуг в соответствии с указанным подходом должен признаваться постепенно, при этом учитываются  понесенные затраты на отчетную дату. Стадия завершенности по оказанным  услугам может определяться на основании  затрат, понесенных на дату составления  отчета (как их отношение к оценочной  величине общих затрат), либо исходя из принятых услуг в общем объеме услуг, а также на основании отчетов  о выполнении работ, уже предполагающих определение стадии завершенности.

Могут иметь место ситуации, когда на начальных стадиях договора трудно надежно оценить результат  от оказания услуг. Для таких случаев  МСФО (IAS) 18 предписывает, что выручка  по договору должна признаваться только в той степени, в какой ожидается  компенсация понесенных затрат. Если позднее неопределенность, затруднявшая надежную оценку, исчезает, выручка  признается в обычном порядке.

Фактически к учету  выручки от оказания услуг в МСФО применяется подход, аналогичный  используемому для договоров  строительного подряда (согласно МСФО (IAS) 11; в РСБУ этот подход реализован в ПБУ 2/2008). Поскольку порядок учета выручки от выполнения работ, оказания услуг исходя из стадии завершенности описан в МСФО (IAS) 18, отдельный стандарт по учету договоров строительного подряда можно обосновать только спецификой строительной деятельности.

Для российского учета  подход на основе стадии завершенности  является новым. Действительно, это  означает признание выручки (а также  соответствующих расходов) не на основании  привычного акта сдачи-приемки работ, а на основании некоего расчета (бухгалтерской справки), который  и будет являться первичным оправдательным документом для хозяйственной операции.

Фактически согласно требованиям ПБУ 9/99 в российской отчетности выручка от оказания услуг отражается на основании полученных актов сдачи-приемки: нет документа, нет выручки.

Очевидно, что указанное  различие в подходах к учету оказанных  услуг является весьма существенным для компаний, работающих в этой сфере, и наиболее актуально в  части долгосрочных контрактов. Корректировки  выручки для отчетности по МСФО исходя из стадии завершенности могут привести к полному пересмотру финансового результата деятельности таких организаций.

 

* * *