МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

 

В этом случае компания не несет  никаких других обязательств. Независимо от доходности инвестиций фирма не выплачивает никаких дополнительных средств.

Учет таких пенсионных программ не вызывает сложности: периодически производится начисление суммы взносов, которые подлежат перечислению в  фонд. Таким образом, текущее обязательство  в отчетности либо отсутствует, либо связано с расхождением сроков начисления и перечисления взносов. Но некоторые  предприятия могут гарантировать  своим работникам определенный объем  будущих дополнительных пенсионных выплат. Пенсионный план с установленным  размером выплат является более сложным, чем пенсионный план с установленными взносами. В соответствии с условиями  такой программы участнику обещается  конкретный размер пенсии исходя из стажа  работы в компании и получаемой заработной платы.

 

Пример 2. Компания гарантирует  работникам надбавку к пенсии, размер которой устанавливается исходя из срока работы и величины заработной платы за последний год их работы в компании. Каждый год работы на предприятии дает работникам право  на получение дополнительной прибавки к пенсии в размере 5% от их последней  заработной платы.

Так, если последняя заработная плата сотрудника составляла 5000 долл., при стаже работы в компании 25 лет размер ежегодной надбавки к  пенсии составит 6250 долл. (5000 долл. x 5% x 25 лет).

 

По плану с установленными выплатами работодатель обещает  сотрудникам пенсию в будущем. Размер периодически уплачиваемых взносов  в пенсионный фонд в этом случае должен исчисляться с учетом большого количества допущений и предполагает привлечение специалиста (актуария).

В частности, в целях расчета  обязательств перед будущими пенсионерами необходимо учесть:

- размер заработной платы  каждого сотрудника;

- стаж работы сотрудников  в компании до выхода на  пенсию;

- возраст выхода на  пенсию;

- среднюю продолжительность  жизни пенсионера после выхода  на пенсию (возраст дожития);

- возможность получения  пенсии супругами после смерти  пенсионера.

Помимо этого при расчете  размера взносов учитывается  планируемая доходность инвестиций средств пенсионного фонда.

Очевидно, что учет на балансе  обязательства по программе с  установленными пенсионными выплатами  намного сложнее, чем учет фиксированных  начислений пенсионных взносов, и напрямую зависит от расчетов, представленных актуарием.

Подход МСФО (IAS) 19 состоит  в следующем: компании, заключившие  соглашения с пенсионными фондами  по установленным выплатам, обязаны  отражать у себя в отчете о финансовом положении (балансе) чистое обязательство, соответствующее данным фонда.

Данное чистое обязательство  определяется как разница между  дисконтированной стоимостью обязательства  по пенсионной программе и справедливой стоимостью активов компании в пенсионном фонде.

 

Пример 3.

 

Данные фонда	2010 г., млн долл.	2011 г., млн долл.
Справедливая стоимость  активов       плана	100	110
Приведенная стоимость обязательств	120	135
Чистое обязательство  плана	20	25

 

Базовое правило заключается  в том, что компания должна признать в 2010 г. чистое обязательство 20 млн долл., а в 2011 г. - 25 млн долл. Чистое обязательство может иметь и противоположный знак, если активы плана превышают приведенную стоимость обязательства.

Обязательство перед работниками  по пенсионному плану фактически дублирует обязательство пенсионного  фонда.

 

В МСФО (IAS) 19 закреплена такая  последовательность оценки чистого  обязательства по пенсионной программе (плану):

- принимая во внимание  расчеты актуариев, компаниям  следует рассчитать прогнозируемое  обязательство перед работниками;

- следует рассчитать справедливую  стоимость активов программы  с учетом расчетов актуариев  о доходности активов и перечисляемых  взносов в пенсионный фонд;

- прогнозируемое чистое  обязательство рассчитывается как  разница между стоимостью обязательств  и справедливой стоимостью активов  программы.

Полученное компанией  прогнозируемое значение обязательства  может не соответствовать реальным данным пенсионного фонда, то есть может  содержать в себе актуарные разницы.

В этом случае формируемое  в учете обязательство по пенсионной программе будет не соответствовать  данным пенсионного фонда.

Образовавшиеся актуарные  разницы фактически завышают (занижают) обязательство в отчетности компании-работодателя.

Это нарушает базовое правило  о соответствии обязательства в  балансе компании показателям пенсионного  фонда. Поэтому по МСФО актуарные разницы подлежат списанию на финансовые результаты.

МСФО 19 допускает два способа  списания актуарных разниц: немедленное признание либо признание только в сумме превышения, выходящего за пределы 10%-ного коридора.

Коридор представляет собой  наибольшую из следующих двух величин:

1) 10% дисконтированной стоимости  обязательств по программе с  установленными выплатами до  вычета суммы активов программы;

2) 10% справедливой стоимости  любых активов программы.

Согласно правилу коридора в текущем отчетном периоде может  быть признана часть накопленных  на предыдущую отчетную дату актуарных  прибылей и убытков, выходящая за пределы 10%-ного коридора, поделенная на ожидаемый средний срок службы участвующих  в программе работников до их выхода на пенсию.

Последний способ предпочтительней, поскольку полное списание актуарных разниц может привести к существенным колебаниям финансового результата. Это неоправданно, поскольку начисление обязательства по пенсионным планам основано на большом количестве допущений и не отражает реальной деятельности компании за отчетный период.

В российской отчетности представлена практика учета пенсионных программ с установленными взносами. Поскольку  методология отражения таких  программ в российском учете и  в МСФО идентична, при подготовке отчетности в системе МСФО корректирующих записей не возникает.

Другая ситуация с программами  с установленными выплатами. Сами программы  не являются типичными для российских предприятий. Как следствие, методика МСФО по учету таких пенсионных планов не имеет аналогов в российском законодательстве.

Очевидно, что при переходе на отчетность по МСФО возникает необходимость  подробного анализа трудовых соглашений, коллективных договоров, положений о премировании с целью получения полной картины выплат сотрудникам предприятия. Наиболее рисковыми в плане расхождения с МСФО являются долгосрочные выплаты; выплаты, не регламентированные указанными трудовыми документами, но основанные на практике компании; выплаты на основе долевых инструментов компании. Именно по результатам сопоставления этих статей возможны наиболее существенные корректирующие проводки.

Расхождение также может  быть связано с несвоевременным  начислением страховых взносов  в части данных выплат.

 

4.6. Раскрытие информации

 

МСФО (IAS) 1 "Представление  финансовой отчетности" требует  от компаний раскрывать в пояснительной  записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам.

В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться  полная информация о выплатах сотрудникам  на основе долевых инструментов (IFRS 2 "Выплаты на основе долевых инструментов компании").

Помимо этого МСФО требует  дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому  персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных  трудовых договоров, но и сведения о  выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 "Связанные стороны").

В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям  необходимо раскрыть объем расходов в рамках указанных программ.

Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами  намного шире и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить  суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том  числе эта информация включает описание пенсионного плана; учетную политику по признанию актуарных разниц; стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана); процентные затраты плана; взносы в пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам; информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы), а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию.

 

4.7. Расчеты с сотрудниками  долевыми инструментами компании

 

В хозяйственной деятельности организаций могут возникать  ситуации погашения обязательств по расчетам с персоналом путем передачи долевых инструментов компании.

Долевой инструмент - это  право на долю в активах компании после вычета ее обязательств.

Как правило, такая форма  поощрения применяется в отношении  топ-менеджеров фирмы. В качестве долевых инструментов могут быть использованы акции, опционы на покупку акций компании, а также денежные средства, привязанные к стоимости долевых инструментов компании.

Долевой опцион дает право  держателю подписаться на акции  компании по фиксированной цене в  течение оговоренного промежутка времени.

Необходимость начисления такого рода поощрений очевидна, поскольку  обязательство перед работником возникает в обмен на оказанную  работником услугу. Но МСФО (IAS) 19 не затрагивает  отдельно вопрос учета вознаграждений путем передачи долевых инструментов.

Основные вопросы отражения  таких операций связаны с моментом признания обязательства перед  сотрудником, а также оценкой  обязательства (признание любого элемента отчетности предполагает его оценку) и представления отчетности. Ответы на эти вопросы дает IFRS 2 "Расчеты долевыми инструментами".

Стандарт говорит о  том, что обязательство перед  работниками должно начисляться  в учете по мере реализации ими  права на получение долевых инструментов компании.

 

Примечание. Например, работникам компании выдан опцион, дающий право  приобретения акций компании при  условии работы на предприятии не менее пяти лет. Таким образом, в  течение пяти лет в учете должно равномерно начисляться обязательство  перед работниками.

 

Если же опцион предоставляется  на безусловной основе (например, за прошлые заслуги), то начисление обязательства  должно происходить единовременно  на дату заключения договора с работниками.

Начисленное обязательство  перед работниками в этом случае, в отличие от других выплат в пользу работников, должно отражаться за счет капитала компании, поскольку долевые  инструменты имеют отношение  именно к этому разделу баланса. И только в случае, если договор  с работниками предусматривает  расчет денежными средствами (привязанными к стоимости долевых инструментов), обязательство отражается аналогично другим выплатам в пользу работников - в разделе "Обязательства".

Что касается оценки такого рода вознаграждения за труд, то IFRS 2 указывает, что компании могут оценивать  его исходя из стоимости услуг, оказанных  работником (например, если часть оклада работника заменяется на сумму предоставленного ему права по опциону), или же применять оценку исходя из стоимости самих долевых инструментов на дату заключения договора.

Описанный выше порядок отражения  вознаграждений сотрудникам путем  передачи долевых инструментов не закреплен  в отечественных положениях по бухгалтерскому учету и фактически не применяется. Очевидно, что при наличии у предприятий выплат работникам собственными долевыми инструментами при переводе российской отчетности на правила МСФО в этой части потребуются корректирующие проводки.

 

5. РЕЗЕРВЫ ПРЕДСТОЯЩИХ  РАСХОДОВ

 

Резервирование играет важную роль в формировании финансового  результата, поскольку позволяет  распределить во времени затраты, относящиеся  к нескольким отчетным периодам. Российское законодательство в этой части недавно претерпело существенное изменение: новый порядок начисления резервов, представленный в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", максимально приближен к позиции МСФО по данному вопросу, а именно: устранены существовавшие терминологические различия в определении оценочных и условных обязательств, уравнены подходы к созданию отдельных видов резервов.