МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

Существует большое количество вознаграждений сотрудникам, которые  не носят периодический характер.

Например, премии по итогам года, отпускные, компенсации за неиспользуемый отпуск, выходные пособия, материальная помощь, оплата медицинских услуг, добровольное медицинское страхование, перечисления в негосударственные пенсионные фонды, доплата к пенсиям, обучение, питание, компенсация (оплата) расходов на коммунальные услуги, оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и др.

Методология учета таких  начислений законодательно не урегулирована.

На данном этапе именно в части указанных выплат наблюдаются  наибольшие различия в подходах МСФО и РСБУ.

В российском учете обычно не предъявляются требования к равномерному распределению во времени непериодических  вознаграждений, поэтому начисления вознаграждений сотрудникам, как правило, осуществляются по мере возникновения  необходимости по их выплате. Это  приводит к цикличному сезонному  колебанию объема затрат на труд работников (например, их увеличение в летний период) или аномальному их росту в  одном их отчетных периодов (например, в период массового сокращения работников).

В п. п. 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н в редакции, действовавшей до 1 января 2011 г., было указано на возможность создания резервов на:

- предстоящую оплату отпусков  работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет;

- выплату вознаграждений  по итогам работы за год.

Но фактически резервирование расходов на труд российскими компаниями использовалось редко, за исключением  резервов на предстоящую оплату отпусков. Резервирование соответствующих начислений страховых взносов на будущие  выплаты в принципе не применялось.

В чем отличие подхода  к учету расходов на труд в МСФО?

В основе его лежит задача равномерного распределения финансовых результатов по периодам и внутри периодов. Помимо этого расходы на труд согласно МСФО (IAS) 19 должны учитывать  не только официально закрепленные выплаты (исходя из трудовых, коллективных и  гражданско-правовых договоров), но и  иные выплаты исходя из требований законодательства, внутриотраслевых положений  или обычной практики компаний.

 

Примечание. Например, в крупной  компании ряд выплат сотрудникам  опирается на корпоративный меморандум, который закрепляет обычную практику расчетов, в том числе надбавки, оплату отгулов, доплаты за продолжительный  период работы на предприятии, за период нахождения в командировках и  др. Меморандум не выполняет функции  коллективного договора, и трудовые соглашения на него не ссылаются. Однако фактически расчеты с работниками  осуществляются с учетом его заявлений. Поэтому в отчетности по МСФО указанные  виды начислений подлежат отражению.

 

Многие из перечисленных  поощрительных начислений не будут  отражены в российском учете. Вопрос в том, как они будут названы  и когда начислены. Например, многие российские компании ведут детальный  учет начислений работникам исключительно  с целью управленческого учета.

 

4.1. Момент признания и  оценка расходов на оплату  труда

 

В МСФО (IAS) 19 все вознаграждения работникам условно поделены на краткосрочные  и долгосрочные исходя из необходимости  их обособленного представления  в отчетности.

К долгосрочным отнесены вознаграждения, выплата которых ожидается не ранее чем через 12 месяцев после отчетной даты. К таким выплатам отнесены пенсионные программы, долговременное страхование жизни, медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности, выходные пособия и долгосрочные компенсационные выплаты долевыми инструментами.

К краткосрочным - заработная плата работников, начисления за ежегодный  оплачиваемый отпуск, больничные, вознаграждения в неденежной форме, такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары, услуги для работающих сотрудников.

Долгосрочные вознаграждения должны индексироваться исходя из сроков погашения обязательства. Фактически в отчетности должны постепенно начисляться  долгосрочные обязательства перед  работниками как по юридическим основаниям, так и исходя из практики компании, по которым у компании нет иной альтернативы, чем выплата. Указанные оценочные обязательства подлежат пересмотру на каждую отчетную дату с учетом изменения применяемых допущений и фактически осуществленных выплат.

Краткосрочные выплаты не дисконтируются и должны признаваться по мере оказания сотрудниками услуг  предприятию.

В российском учете долгосрочные обязательства по оплате труда не дисконтируются в связи с отсутствием  соответствующих нормативных требований.

Достаточно распространенной у российских предприятий является практика подмены оснований для  выплат, когда договорная сумма оплаты труда, сниженная до минимального уровня, заменяется премиальной или иной составляющей. То же относится к прочим фактическим выплатам, например различным бонусам, надбавкам, оплате отсутствия на работе за счет предприятия, которые также могут заменяться премиальными начислениями. Это приводит к искажению официальной бухгалтерской отчетности в части состава затрат компании, а также к потенциальным рискам для работника. Еще более распространена ситуация с полным отсутствием или несвоевременным начислением в учете выплат, не гарантированных трудовыми или коллективными соглашениями. Как указано выше, такие денежные выплаты могут оформляться приказами о премиях, неденежные - "закрываться" иным образом.

Указанные практические несоответствия должны выявляться в ходе анализа  данных по выплатам для целей подготовки достоверной информации по правилам МСФО.

 

4.2. Оплата времени отсутствия  на работе

 

По законодательству, а  также исходя из корпоративной политики работодатели оплачивают работникам дни обоснованного отсутствия на рабочем месте. Речь идет о периоде временной нетрудоспособности, отгулах, очередных и внеочередных отпусках, отпусках по уходу за ребенком, периодах работы в качестве присяжного заседателя и военной службы.

Момент признания (начисления) таких расходов согласно МСФО (IAS) 19 зависит от того, являются ли периоды  отсутствия накапливаемыми или ненакапливаемыми.

Накапливаемые выплаты должны начисляться в течение всего  периода работы сотрудника. Таким  образом, в учете по мере оказания работниками услуг организации  формируется соответствующее обязательство, суммирующее оплачиваемые периоды  отсутствия на работе, которые могут  быть использованы в будущем.

 

Примечание. Например, согласно корпоративному меморандуму при  нахождении определенного количества дней в командировке сотрудникам  предоставляются оплачиваемые отгулы. Таким образом, по мере нахождения сотрудников  в командировках им должны начисляться  вознаграждения в счет будущих отгулов. Данное обязательство уменьшается  на фактически оплаченные дни отсутствия на работе.

 

При начислении обязательства  не имеет значения, что накапливаемое  оплачиваемое отсутствие работников может  не являться компенсируемым при увольнении. То есть обязательство должно быть начислено, даже если отгул, отпуск не будут востребованы и оплачены.

Ненакапливаемые выплаты должны начисляться единовременно по мере наступления факта отсутствия сотрудника.

Например, начисление оплаты отсутствия на работе по причине болезни  производится по предъявлении больничного листа; основанием для начисления отпускных являются заявление на отпуск и приказ руководства.

Российский учет отличается моментом начисления обязательства  перед работниками по оплате дней их отсутствия на работе. Так, начисление накапливаемых вознаграждений в  российском учете обычно осуществляется по факту отсутствия сотрудника, а  не по мере оказания им услуг организации, как требуется в МСФО. Также  в РСБУ обычно не формируются резервы  по страховым взносам.

В бухгалтерском учете  российских компаний, как правило, отсутствует  оперативная информация о накопленных  днях отпуска, отгулах, а начисление дополнительных выплат по корпоративным  соглашениям осуществляется на основании  приказов о премиях, то есть опять  же возникает подмена оснований  для осуществления выплат.

Поэтому при переводе отчетности на правила МСФО могут быть необходимы корректирующие проводки по дополнительному  начислению текущих оценочных обязательств перед работниками в части  очередных отпусков, корпоративных накапливаемых отгулов и отпусков, поощрительных надбавок и др., а также соответствующих страховых взносов.

 

4.3. Участие работников  в прибыли компании

и премиальные выплаты

 

Согласно МСФО (IAS) 19 ожидаемые  затраты на участие в прибыли  и выплату премий должны признаваться в течение периода работы сотрудника. При этом необходимо учитывать наличие  у предприятия юридического либо фактического обязательства по выплате  сотрудникам вознаграждений такого рода, от которого оно не может отказаться, и то, что обязательство поддается  надежной оценке.

 

Примечание. Например, согласно коллективному договору сотрудники ежегодно имеют право на получение  доли прибыли компании. Общий планируемый  объем распределяемой на эти цели прибыли, по оценкам руководства, составляет максимально 10%.

 

В отношении расчетов с  сотрудниками долевыми инструментами  компании (акциями, опционами на покупку  акций или по соглашениям, привязанным  к стоимости долевых инструментов компании) применяется специальный  Стандарт IFRS 2 "Выплаты на основе долевых инструментов".

В российской отчетности существует практика начисления дивидендов. Но в  принципе не практикуется отражение  иных вознаграждений долевыми инструментами, в том числе по полученным опционам, по соответствующему условию в трудовом договоре. Прежде всего это связано с тем, что методика предоставления выплат на основе собственных долевых инструментов компании не прописана ни в одном из положений по бухгалтерскому учету.

При переходе на отчетность по МСФО возможны корректирующие записи в части выплат сотрудникам на основе собственных долевых инструментов компании.

 

4.4. Долгосрочные вознаграждения

 

Требования российского  законодательства по бухгалтерскому учету  и МСФО более всего различаются  именно в части долгосрочных вознаграждений.

Согласно МСФО (IAS) 19 долгосрочные вознаграждения сотрудникам должны отражаться в отчетности в дисконтированной оценке. Подход Стандарта состоит  в равномерном признании вознаграждений, величина которых зависит от стажа  работника.

В частности, компания может  предоставить работнику пособие  по долгосрочной нетрудоспособности. Если размер пособия зависит от продолжительности  трудового стажа, то обязательство  следует начислять последовательно, по мере предоставления работником услуг  компании.

Наличие неопределенности по выплате такого вознаграждения согласно общему правилу измерения оценочных  резервов должно быть учтено при оценке общей суммы обязательств.

Описанный подход применим также к таким видам вознаграждений, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или  творческий отпуск; к юбилейным или  прочим вознаграждениям за выслугу  лет; к другим отсроченным вознаграждениям, выплачиваемым через 12 или более  месяцев после окончания периода, когда они были заработаны.

Относительно момента  начисления обязательства по выходным пособиям в МСФО (IAS) 19 говорится о  необходимости соблюдения следующих  условий: организация имеет формальное обязательство (а) по увольнению работника  или группы работников (оно имеет  детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений) и (б) по выплате соответствующего выходного пособия.

Порядок начисления оценочных  обязательств в российском законодательстве описан в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Согласно ПБУ 8/2010 оценочные обязательства формируются на основании прошлых событий хозяйственной жизни компании с учетом вероятного оттока экономических выгод и возможности их достоверной оценки. Оценочные обязательства согласно ПБУ 8/2010 подлежат учету в дисконтированной оценке. При формировании оценочных обязательств должны учитываться как юридические, так и фактические основания. Расходы по будущим вознаграждениям работникам подпадают под критерии оценочных резервов.

Таким образом, сама методика начисления долгосрочных вознаграждений аналогична МСФО.

 

4.5. Пенсионные программы

 

Учет пенсионных программ рассматривается в МСФО (IAS) 19 наиболее подробно.

В российской практике чаще всего встречается ситуация, когда  работодатели оплачивают за своих работников взносы в негосударственные пенсионные фонды, при этом сумма взносов  определена и носит стабильный характер. Такие пенсионные программы названы  планами с установленными взносами.

В соответствии с условиями  пенсионных программ (планов) с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов  работодателей, участников или обеих  сторон, а также исходя из эффективности  деятельности и доходности инвестиций фонда.

 

Примечание. Например, пенсионный фонд реализует программу с определенным размером взносов. Фирмы перечисляют  в фонд 15% от суммы заработной платы  сотрудников. Указанные суммы вносятся на имя конкретного физического  лица и формируют пенсию, которую  тот будет получать после окончания  трудовой деятельности.