МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

7.3. Представление в бухгалтерском  балансе

(отчете о финансовом положении)

 

Согласно IAS 11 в отчете о  финансовом положении компании должна отражаться валовая сумма, причитающаяся  с заказчиков (подлежащая выплате  заказчику) за работу по договору на строительство. Она представляет собой сальдо, складывающееся из следующих показателей (п. 42 МСФО (IAS) 11):

- понесенные затраты;

- плюс признанные прибыли;

- минус признанные убытки;

- минус сумма выставленных  промежуточных счетов.

Фактически этот показатель должен представлять собой договорную стоимость не сданных и не оплаченных заказчиком работ.

Указанная валовая сумма  исходя из правил МСФО (IAS) 11 при корректно выполненных проводках должна формироваться на счете договора подряда автоматически. Для этого IAS 11 рекомендует учитывать все затраты по договору подряда на счете договора подряда, в том числе это относится к расчетам с субподрядчиками, работниками, материалам и другим затратам.

Признанная выручка (убыток) также должна корреспондировать  со счетом договора подряда (Дебет счета  договора подряда Кредит счета "Выручка").

При формировании себестоимости  работ за период со счета договора подряда списывается определенная сумма затрат, то есть выполняется  кредитовая запись по счету.

Выставленные промежуточные  счета также начисляются по кредиту  этого счета.

Таким образом, на счете договора подряда формируется сумма неоплаченных работ, подлежащая представлению в  бухгалтерском балансе.

Отдельно в составе  дебиторской (кредиторской) задолженности  баланса отражается фактическое  состояние расчетов с заказчиком по выставленным счетам.

Согласно IAS 11 валовые суммы  по различным договорам подряда  должны представляться в отчете о финансовом положении развернуто.

Более подробно состав валовой  суммы по договорам подряда должен быть приведен в пояснительной информации к бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной по правилам МСФО, а  именно в виде расшифровки указанной  суммы, состоящей из понесенных затрат, признанных прибылей и убытков и  выставленных промежуточных счетов.

Какие требования к представлению  в балансе информации о договорах подряда выдвигает российское законодательство, в частности ПБУ 2/2008?

Учет всех затрат по договору осуществляется по счету учета незавершенного производства (счет 20), что соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Соответственно, при списании расходов по договору в части выполненных работ осуществляется запись по кредиту счета учета незавершенного производства.

Как указано выше, согласно п. 16 ПБУ 2/2008 расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, должны учитываться как расходы будущих периодов.

Выручка по договору, определяемая по мере готовности, согласно п. 26 ПБУ 2/2008 должна учитываться на отдельном счете "Выручка, не предъявленная к оплате" (Дебет счета "Выручка, не предъявленная к оплате" Кредит счета "Выручка от продаж").

При выставлении промежуточных  счетов начисленная по мере готовности непредъявленная выручка переводится  в дебиторскую задолженность:

Дебет счета "Дебиторская  задолженность" Кредит счета "Выручка, не предъявленная к оплате".

Таким образом, в российском балансе подрядные работы отражаются в виде:

- незавершенного производства;

- расходов будущих периодов;

- запасов (неиспользованные  материалы для строительства);

- авансов, выданных субподрядчикам  и поставщикам;

- не предъявленной к  оплате начисленной выручки (отдельный  актив) либо отрицательной разницы  между выручкой, предъявленной на  основании выставленных счетов, и непредъявленной выручкой (отдельное  обязательство),

а также:

- дебиторской задолженности  (по выставленным неоплаченным  счетам);

- кредиторской задолженности  (полученные авансы).

Приведенное выше сопоставление  позволяет сделать вывод, что  в российском балансе вместо валовой  суммы по договору IAS 11 отражаются такие  активы, как "Не предъявленная к  оплате начисленная выручка", "Незавершенное  производство", "Запасы", "Расходы  будущих периодов", "Авансы выданные (дебиторская задолженность)".

В МСФО информация по договорам  подряда должна показываться в отчете о финансовом положении в виде свернутого сальдо по договору.

Подробно расшифровка  указанного сальдо приводится в пояснительных  примечаниях к отчетности.

В отличие от МСФО в российском балансе подлежит представлению  развернутая информация по договорам  подряда. Следует отметить, что ПБУ 2/2008 (п. п. 27 - 29) также предъявляет требования к дополнительно раскрываемой информации о составе сумм по договорам подряда, представленных в отчетности. В частности, в отчетности раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

- сумма понесенных расходов  и признанных прибылей (за вычетом  признанных убытков) на отчетную  дату;

- сумма полученной предварительной  оплаты, авансов, задатка на отчетную  дату;

- сумма за выполненные  работы, не предъявленная заказчику  до выполнения определенных условий  или до устранения выявленных  недостатков работы на отчетную  дату.

 

8. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

 

Понятие основных средств  в МСФО более узко, чем в российском учете. Фактически основные средства (в  терминологии РСБУ) в МСФО делятся  в зависимости от назначения активов  и способа получения экономической  выгоды на инвестиционную собственность, внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и собственно основные средства.

Учет основных средств  в МСФО регулирует стандарт IAS 16 "Основные средства". Согласно определению, приведенному в IAS 16, основными средствами следует  считать объекты, используемые в  производстве и поставке товаров, работ, услуг либо в административных целях  и которые предполагаются к использованию  в течение более чем одного отчетного периода. На основании  определения в состав основных средств  попадают производственные и так  называемые корпоративные внеоборотные активы, капитальные вложения.

Помимо указанных критериев  к основным средствам применяются  общие критерии признания активов, как то: способность приносить  компании экономические выгоды и  возможность надежной оценки активов  (Принципы МСФО). IAS 16 не ограничивает объекты основных средств какой-либо минимальной стоимостной оценкой в отличие от ПБУ 6/01, которое допускает установление организациями в учетной политике лимита стоимости (не более 40 000 руб. за единицу), в пределах которого активы могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Основные средства, по которым  принято решение о продаже, выделены в самостоятельную категорию  внеоборотных активов для продажи, учет которых регулируется отдельным стандартом IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

По правилам МСФО внеоборотные активы, представляющие собой объекты недвижимости, экономические выгоды от которых будут получены путем сдачи в аренду, а не путем использования в основной деятельности и не путем продажи, являются инвестиционной недвижимостью. Такое недвижимое имущество также учитывается обособленно в соответствии со стандартом IAS 40 "Инвестиционная собственность". Таким образом, с точки зрения МСФО, недвижимость, сдаваемая в аренду, не является основным средством и действие стандарта IAS 16 на нее не распространяется. То же относится к земельным участкам, зданиям и сооружениям, назначение которых не определено, - они должны квалифицироваться как инвестиционная недвижимость.

Если недвижимость еще  не готова к эксплуатации путем сдачи  в аренду, то по сути представляет собой капитальные вложения и, следовательно, учитывается по правилам IAS 16 до тех пор, пока будет использовано по назначению (подробнее см. гл. 9).

Помимо IAS 16 при учете основных средств следует принимать во внимание и другие Стандарты:

- IAS 17 "Аренда";

- IAS 20 "Учет государственных  субсидий";

- IAS 21 "Влияние изменений  валютных курсов";

- IAS 23 "Затраты по займам";

- IAS 36 "Обесценение активов",

а также Разъяснение IFRIC 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды  и иных аналогичных обязательств" и др.

Вышеизложенные критерии квалификации основных средств аналогичны критериям, приведенным в отечественном ПБУ 6/01. Однако следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, неспособные приносить экономическую выгоду, прямо или косвенно должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.

 

Справка. Пункт 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств":

"Актив принимается  организацией к бухгалтерскому  учету в качестве основных  средств, если одновременно выполняются  следующие условия:

а) объект предназначен для  использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации  либо для предоставления организацией за плату во временное владение и  пользование или во временное  пользование;

б) объект предназначен для  использования в течение длительного  времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного  объекта;

г) объект способен приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем".

 

Понятие "основные средства" в российском учете является более  широким. Объекты недвижимости, подлежащие сдаче в аренду, классифицируются в РСБУ как доходные вложения в  материальные ценности. При этом правила  их учета аналогичны правилам учета  производственных основных средств.

В отличие от российских правил учет инвестиционной недвижимости в МСФО имеет свою специфику по сравнению с учетом основных средств. В частности, увеличение стоимости  основных средств при переоценке отражается в капитале, а изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости - в отчете о прибылях и убытках.

Что же касается выделения  активов для продажи, то в ПБУ 6/01 (пп. "в" п. 4) содержится аналогичное условие, согласно которому основное средство не может являться объектом перепродажи.

Остановимся более подробно на отличиях МСФО от правил отечественного учета, которые могут повлечь  за собой соответствующие корректировки  отчетности.

 

8.1. Признание основных  средств

 

В отличие от российского  учета, где признание активов  привязано к переходу права собственности, признание основных средств в  МСФО (как и активов в целом) зависит от перехода рисков и преимуществ владения объектом, дата которого может отличаться от даты регистрации собственности.

Примером перехода рисков и преимуществ владения является финансовая аренда или лизинг активов (несмотря на то что аренда не является предметом рассмотрения Стандарта IAS 16, арендованные объекты могут являться объектами основных средств при удовлетворении критериям признания): объекты, приобретаемые по договорам финансового лизинга, в соответствии с МСФО учитываются на балансе арендатора (лизингополучателя) в составе основных средств, даже в ситуации, когда по условиям договора не предусмотрен переход права собственности.

В ПБУ 6/01 прямо не указано на возможность признания объектов основных средств только после получения их в собственность. Однако на практике специалисты бухгалтерского учета традиционно применяют данный критерий, опираясь на мнение Минфина России и налоговых органов, неоднократно заявлявших о том, что основанием для оприходования (передачи на баланс) активов следует считать переход права собственности. При этом чиновники ссылаются на то, что согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

По мнению автора, этот довод  является спорным. Для иллюстрации  существующего противоречия можно  привести тот же лизинг: в российском учете объект лизинга может учитываться  на балансе одной из сторон в соответствии с условиями договора, а не по факту наличия права собственности.

На практике различие в  моменте признания активов может  привести к существенным корректировкам при переводе отчетности на МСФО, а  именно в части объектов, права  на которые у компании юридически не закреплены или факт получения  не установлен. В соответствии с  требованиями Международных стандартов, если риски и преимущества владения активом находятся у организации, то она обязана учитывать этот актив в составе основных средств. Также в ходе перевода отчетности на МСФО требуются корректировки  в связи с соблюдением стоимостного критерия при признании основных средств. Фактически в российском учете  на расходы списываются активы стоимостью до 40 000 руб. (а до 2011 г. - до 20 000 руб.), но являющиеся основными средствами в  соответствии с МСФО. В ПБУ 6/01 предусмотрена необходимость осуществления контроля за движением таких материальных ценностей.